CC BY
413
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.3
использование принципов мсфо в качестве методологии формирования учетно-аналитической информации внутренней
бухгалтерской управленческой
отчетности
и.а. слободняк,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: slob.irk@mail.ru Байкальский государственный университет экономики и права
В настоящее время большое внимание уделяется вопросам организации системы внутреннего бухгалтерского управленческого учета в соответствии с основными принципами и допущениями МСФО. В статье рассматривается соответствие принципов МСФО целям и задачам внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, внутренняя бухгалтерская отчетность, принципы формирования бухгалтерской отчетности.
При рассмотрении вопросов организации внутреннего бухгалтерского управленческого учета авторы достаточно часто указывают, что одним из вариантов построения соответствующей системы является использование основных принципов и приемов, предусмот-
ренных международными стандартами финансовой отчетности1. Несмотря на то, что во многих случаях такая практика приносит положительные результаты, нельзя не признать, что принципы внешней публичной бухгалтерской отчетности не могут в полной мере соответствовать принципам формирования информации внутренней бухгалтерской отчетности. Цель данной статьи состоит в проведении сопоставления принципов и допущений МСФО и принципов формирования информации внутренней бухгалтерской отчетности, чтобы определить, в каких аспектах возможно и целесообразно использовать основы МСФО для
1 Щукин А.Л. Управленческий учет для многофилиальных лизинговых компаний на основе МСФО // Управление финансами и рисками в лизинговой компании. 2010. № 1.
Подоляк Н.В. Интеграция бухгалтерского и управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 1 (109).
целей построения системы внутреннего учета и внутренней отчетности, а в каких случаях целесообразно отойти от их использования.
Следует заметить, что принципы управленческого учета и формирования показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности излагаются авторами без какой-либо их систематизации и классификации, что затрудняет восприятие и использование принципов на практике при проектировании системы внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Вместе с тем принципы различны по своему содержанию. В результате проведения систематизации принципов представляется целесообразным их распределение в три основных группы:
— принципы, определяющие теоретическую основу внутренней бухгалтерской управленческой отчетности;
— принципы, определяющие состав и структуру внутренней бухгалтерской управленческой отчетности;
— принципы, определяющие порядок составления внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
Принципы, определяющие теоретическую основу внутренней бухгалтерской управленческой отчетности
Принцип системного подхода к построению системы учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Данный принцип предполагает, что внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность — это система показателей, каждый элемент которой в отдельности дает лишь узкое представление об исследуемом объекте — финансово-хозяйственной деятельности организации. Только совокупность элементов раскрывает всю сложность внутренних и внешних связей исследуемого объекта. При этом отрицается существование единственного показателя, который наилучшим образом иллюстрирует результаты финансово-хозяйственной деятельности. Во главу угла ставится исследование и оценка всей совокупности показателей — элементов системы, поскольку только в этом случае создается полная информационная база управления организацией, которая позволит оценить силу управляющего воздействия не только на какой-либо один учас-
ток, но и в целом на всю организацию. Важным является то, что целостная система показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности — это не просто суммирование ее отдельных элементов, но и оценка их взаимного влияния. Принцип использования системного подхода при построении внутренней бухгалтерской управленческой отчетности также заключается в рассмотрении самой организации и ее деятельности в виде самостоятельных систем, имеющих внутреннюю структуру, описываемую с помощью набора показателей. При этом целостное состояние каждой части характеризуется не суммой всех ее элементов, а их взаимодействием, в результате чего и формируется объект исследования.
Использование систем показателей широко распространено за рубежом. Их примером может служить сбалансированная система показателей (Balanced Scorecard — BSC), разработанная Д. Нортоном и Р. Капланом в 1990 г. Это система взаимосвязанных, количественно определяемых показателей в различных измерениях, которые служат для оценки эффективности, производительности, а также производственного потенциала предприятия или его подразделений2. Одной из наиболее заметных особенностей BSC является объединение в одной структуре количественных и качественных показателей, которые можно было бы с максимальной пользой использовать при принятии управленческих решений. Использование нефинансовых показателей при принятии управленческих решений было вынужденной мерой, так как традиционные финансовые показатели имели ретроспективный характер, что не соответствовало представлениям об оперативном и стратегическом управлении.
Идея включения в отчеты финансовых и немонетарных показателей еще до развития концепции BSC была востребована и реализо-вывалась (например, концепция Ratio au Tableau de Bord). Ключевым показателем этой системы, разработанной во Франции еще в 1930-х гг. и успешно применяемой многими французскими фирмами, являлся показатель рентабельности активов3. Идеи французских экономистов претерпели множество изменений и привели к
2 Kaplan R., Norton D. The Balanced Scorecard. Translating strategy into Action. Boston, 1996. p. 44.
3 Lauzel P., CibertA. Des ratios au tableau de bord, Paris, 1959. p. 53.
формированию современной концепции Ratio au Tableau de Bord, которую ее авторы И. Чиа-пелло и М. Лебас определяют в виде инструмента управления, используемого для выбора, документирования и интерпретации объединенных причинно-следственными связями финансовых и нефинансовых показателей. Каждый показатель отображает состояние определенной части бизнеса, которой нужно управлять.
Таким образом, в совокупности Ratio au Tableau de Bord является как бы общей моделью функционирования бизнеса как системы. В настоящее время Ratio au Tableau de Bord имеет многоцелевое предназначение, а ее информация используется для различных уровней управления предприятием.
Следует отметить, что использование системного подхода при построении внутренней бухгалтерской управленческой отчетности требует, чтобы во внимание принимались не только показатели, характеризующие внутреннюю среду организации, но и входящую информацию из внешней среды, оказывающую воздействие на результаты анализа показателей отчетности. Состояние внешней среды будет характеризоваться и нефинансовыми показателями: «проходимость» магазина, плотность населения, объем торговых площадей, информация о конкурирующих продуктах, причины выбора товара, профессионализм продавцов, удаленность проживания клиентов, их возраст, расположение магазина, информация о конкурентах и конкурентных ценах и др.
С одной стороны, МСФО предлагают рассматривать финансовую отчетность в виде структурированного представления финансового положения и финансовых результатов деятельности организации, что предполагает определенную систему показателей, раскрывающих соответствующие стороны деятельности организации. С другой стороны, отчетность по МСФО нельзя признать системой показателей в ее трактовке Д. Нортоном, Р. Капланом и иными авторами. Следовательно, информация внутренней бухгалтерской отчетности шире информации отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО.
Принцип научности предполагает следующее: несмотря на то, что организация внутреннего бухгалтерского управленческого учета является
уникальной для каждой организации, равно как состав и структура учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, тем не менее, при ее подготовке необходимо ориентироваться на достижения экономической науки и учитывать действие экономических законов. Научность обеспечивается правильно выбранной методологией, использованием новейших результатов теоретических исследований, применением проверенных методов, отвечающих целям разработки внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Необходимость соблюдения принципа научности в процессе формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности требует привлечения всего спектра современных знаний, их тщательного синтеза и, прежде всего, комплекса наук об экономике.
Этот принцип является залогом того, что состав и структура учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности будет не только отражать субъективные представления руководителей организации — потребителей информации — о финансово-хозяйственной деятельности организации, но внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность будет основана на достижениях экономической науки, положениях, которые стали ее аксиомами. В этом случае она станет не «игрушкой» в руках субъектов, которые как формируют, так и используют соответствующую информацию, а станет объективным источником данных о деятельности организации. Этот принцип предопределяет использование общей терминологии при составлении внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, определенную общность в классификации хозяйственных операций, ориентацию на современные способы оценки показателей. Это же будет способствовать снижению затрат на разработку внутреннего бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности, поскольку при осуществлении соответствующих процедур необходимо опираться на уже разработанные в науке положения.
Принцип научности не отрицает существования альтернативных подходов к формированию учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. В настоящее время отсутствуют единые подходы к
отражению в учете и отчетности многих хозяйственных операций, и в этом случае из нескольких теоретически обоснованных подходов необходимо будет выбрать тот единственный, на котором будет строиться информация внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
Принцип научности предполагает существование метода формирования учетно-аналити-ческой информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, который включает в себя все элементы метода бухгалтерского учета, в том числе:
— документацию и инвентаризацию;
— оценку и калькуляцию;
— счета и двойную запись, баланс и отчетность.
Однако, по мнению автора, их необходимо дополнить следующими элементами:
—наблюдение, предоставляющее, например, информацию о внешней среде организации;
— профессиональное суждение, используемое для классификации операций, определения формата отчетности и т.п.;
— планирование, которое необходимо включить в состав элементов метода в силу того, что внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность в отличие от публичной бухгалтерской финансовой отчетности содержит не только фактически достигнутые показатели в отчетном периоде и сравнительную информацию за предшествующие периоды, но и плановые уровни показателей;
— расчет, используемый при определении уровня расчетных (абстрактных) показателей, включаемых в состав внутренней бухгалтерской управленческой отчетности;
— контроль, предполагающий контроль за основными параметрами системы учетно-анали-тической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности на каждом этапе.
Таким образом, набор элементов метода формирования информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности оказывается шире, чем набор элементов метода бухгалтерского финансового учета. Это объясняется тем, что внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность гораздо обширнее, нежели публичная бухгалтерская финансовая отчетность, составленная даже в соответствии с требованиями МСФО.
В этом контексте имеет смысл говорить об изменении и дополнении методологии внутреннего
бухгалтерского управленческого учета и процесса формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, поскольку каждый из предложенных элементов метода формирования информации внутренней бухгалтерской отчетности предполагает свои конкретные способы, методики и иные средства организации теоретической и практической деятельности, способствующие достижению поставленной цели — формированию качественной информации во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
Принцип существования постоянного равновесия (равенства). Речь идет об объективном балансовом равенстве, выражающемся в том, что суммарная величина активов организации всегда равна суммарной величине ее пассивов. Этот принцип — важнейшая методологическая основа и бухгалтерского учета в целом, и каждой из его подсистем, одной из которых является подсистема управленческого учета, что и объединяет их в рамках единой системы бухгалтерского учета. Кроме того, принцип равенства распространяется и на другие стороны функционирования организации, которые должны найти свое отражение в управленческой отчетности.
Кроме того, данный принцип предполагает, что каждый показатель, включенный в состав форм внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, должен иметь единственную схему формирования (расчета), известную всем заинтересованным субъектам. Это ведет к тому, что он будет принимать единственное значение независимо от вида формы внутренней отчетности, т.е. показатель «выручка от реализации продукции» должен иметь одинаковое значение во всех формах внутренней бухгалтерской отчетности, в которых он встречается.
Как и любые стандарты финансовой отчетности МСФО, как правило, предполагают использование единой терминологии, основаны на достижениях современной экономической науки, однако нельзя не признать, что для целей составления качественной внутренней бухгалтерской отчетности могут существовать отдельные отклонения от общепринятой терминологии, если они, во-первых, обусловлены профессиональным суждением соответствующих субъектов, а во-вторых, лучше позволяют раскрыть информацию об основных элементах внутренней отчетности.
Принцип существования обязательной количественной оценки. Любой объект, информация по которому приводится во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, должен быть количественно оценен. Как только возможность количественной оценки какого-либо показателя исчезает, он должен автоматически быть исключен из перечня показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. При этом если бухгалтерский (финансовый) учет ориентирован на использование денежного измерителя, а бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в обязательном порядке в денежном измерении, то при формировании учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности в равной степени могут быть использованы денежные, натуральные, условно-натуральные и трудовые измерители. При этом идеальным является вариант, когда один и тот же объект учета измеряется как минимум двумя измерителями (например, натуральным и стоимостным, трудовым и стоимостным).
Кроме того, наравне с точными абсолютными оценками могут использоваться и приблизительные оценочные значения, основанные на профессиональном суждении соответствующего специалиста, а также на каких-либо расчетных величинах, основанных на коэффициентах или иных показателях. Нефинансовые показатели, включенные в систему учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетности, также должны иметь количественное выражение, которое в крайнем случае может определяться какой-либо экспертной оценкой.
В большинстве случаев отчетность, составленная в соответствии с требованиями МСФО, содержит показатели в денежной оценке, хотя на уровне пояснений к отчетности не исключается использование и иных измерителей.
Принцип временной стоимости денег, который лежит в основе финансового менеджмента, но пока не нашел должного применения в системе бухгалтерского учета и отчетности. Собственно стоимость денег представляет количество товаров и услуг, которое можно обменять на единицу денег. Фактически это покупательная способность денежной единицы, которая постоянно изменяется во времени, что обязательно должно быть учтено в системе управленческого учета и отражено во внутренней бухгалтерской
управленческой отчетности. Основная причина, вызывающая изменение стоимости денег, — это инфляция, а также возможное получение дохода от использования (инвестирования) свободных денежных средств. Использование концепции временной стоимости денег должно стать основой внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, при игнорировании которой информация, приведенная в отчетности, не может быть признана достоверной, сопоставимой, а следовательно, и полезной.
Международные стандарты финансовой отчетности также предполагают использование концепции временной стоимости денег при оценке отдельных элементов финансовой отчетности.
Принцип осмотрительности (осторожности, консерватизма), который состоит в том, что активы и доходы организации не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены. Данный принцип представляет собой не столько правила оценки конкретных статей отчетности, сколько методологию составления внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Основная идея, которую несет в себе данный принцип, состоит в том, что информация, предлагаемая менеджеру, должна отражать не лучшие, а худшие стороны функционирования организации (поскольку основное внимание при управлении необходимо акцентировать именно на проблемных участках функционирования организации). При этом если в отношении какого-либо будущего события существует неопределенность, то она должна быть отражена в отчетности с учетом худшего развития ситуации, реализации худшего сценария.
В МСФО присутствует данный принцип, с помощью которого раскрывается содержание такой качественной характеристики информации отчетности, как достоверность.
Принцип контроля. Информация внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должна только тогда представляться управляющим, когда она прошла процедуру внутреннего контроля, осуществляемого силами независимой внутренней структуры. Поскольку существует объективная связь между финансовым и управленческим учетом (наличие общей первичной информационной базы, представленной первичными документами финансового учета) и
информацией бухгалтерской (финансовой) и внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, то простейшим и самым легкодоступным инструментом контроля является сопоставление показателей внешней и внутренней бухгалтерской управленческой отчетности по ключевым позициям. При возникновении отклонений по какой-либо причине полученный сигнал должен быть обработан, результатом чего будет ответ о причинах отклонения. В результате формируется определенный реестр отклонений, который может быть использован при проверке не только информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, но и при проверке информации бухгалтерского (финансового) учета.
Отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО, подлежит внешнему аудиту, что определяет отличие внешней и внутренней бухгалтерской отчетности, информация которой составляет коммерческую тайну. При этом естественно, что возможно и необходимо проведение внутреннего аудита внутренней бухгалтерской отчетности.
Принципы, определяющие состав и структуру внутренней бухгалтерской управленческой отчетности
Принцип полезности — в управленческой отчетности должна отражаться только та информация, которая является полезной при принятии управленческих решений. Каждый менеджер будет определять круг этой информации исходя из своих информационных потребностей, поэтому в организациях будет разным и состав показателей отчетности. Основные различия при этом будут лежать в плоскости детализации информации об объектах учета. В то же время перечень основных объектов управленческого учета и основных показателей управленческой отчетности будет примерно одинаков. В большинстве случаев минимальный набор показателей управленческой отчетности будет определяться набором основных объектов финансового учета и основных показателей финансовой отчетности. Однако перечень объектов управленческого учета, т.е. набор показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности гораздо шире, нежели перечень объектов финансового учета, в том числе предусмотренный МСФО через набор основных элементов отчетности. При этом
важнейшим отличием является то, что учетно-аналитическая информация внутренней бухгалтерской управленческой отчетности раскрывает не только количественные значения какого-либо параметра, но и описывает связи, существующие между различными элементами организации как системы, что выливается в построение детерминированных моделей.
Принцип качественной существенности. Данный принцип связан с предыдущим принципом и предполагает, что при разработке структуры внутренней бухгалтерской управленческой отчетности необходимо подходить к определению набора показателей таким образом, чтобы представленная в отчетности информация была бы существенной с точки зрения понимания сути и динамики описываемых экономических процессов. При этом, по мнению автора, необходимо разрабатывать не количественные (например, существенной признается статья, имеющая вес более 2% объема продаж), а качественные критерии признания информации существенной. Использование таких жестко установленных количественных критериев приводит к возникновению формализма, а не к пониманию содержания операции.
В качестве одного из принципов формирования качественной информации МСФО имеют принцип существенности, однако его трактовка является несколько иной и существенность в МСФО предполагает, что информация приводится в отчетности, если она оказывает влияние на экономические решения пользователей соответствующей информации. В этом случае информация существенна.
Принцип достаточности предполагает, что объем информации, приводимой в отчетности, должен быть достаточным для принятия управленческих решений соответствующими потребителями этой информации. В то же время в соответствии с описанным ранее принципом полезности информация не должна быть избыточной, чтобы не отвлекать внимание менеджера на несущественные операции или сведения. Кроме того, данный принцип необходимо рассматривать вместе с принципом рациональности, предполагающим сопоставление затрат на получение информации и выгод от ее использования. Тесно связанным с данным принципом является принцип законченности, т.е. в управленческой
отчетности уже должна приводиться информация, на основании которой пользователь может принимать управленческие решения без проведения дополнительных процедур. В частности, этот принцип предполагает, что внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность должна содержать в себе ряд расчетных показателей и аналитических коэффициентов, позволяющих всесторонне представить информацию об объекте. Включение аналитических показателей в состав публичной бухгалтерской отчетности, как правило, не практикуется, хотя и возможно на уровне пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. Принцип законченности также предполагает, что каждая форма внутренней бухгалтерской управленческой отчетности имеет исходный показатель (и) и конечный показатель, которые связаны между собой экономической логикой построения объекта, информация о котором отражается в соответствующей форме. Следовательно, в каждой из форм внутренней бухгалтерской управленческой отчетности в соответствии с принципом законченности должна приводиться система показателей, всесторонне и полностью характеризующих объект.
Важнейшей целью применения МСФО является получение качественной, полной и всесторонней информации об основных элементах отчетности, однако количество расчетных показателей в отчетности сведено к минимуму. Для целей внутренней бухгалтерской отчетности их состав должен быть значительно расширен.
Принцип краткости. Данный принцип предполагает, что излишняя информация не должна приводиться в формах внутренней бухгалтерской управленческой отчетности лишь на основании мнения о том, что она может быть будет востребована при принятии управленческих решений. Излишние данные перегружают отчетность, делают ее трудной для восприятия. Поэтому необходимо добиться определенного баланса между достаточностью информации и краткостью отчетных форм.
В МСФО также присутствует соответствующее требование, которое выражается в указании в стандартах минимально необходимой информации о соответствующих объектах, которая должна быть приведена в отчетности.
Принцип гибкой, но единообразной структуры внутренней бухгалтерской управленческой отчет-
ности. Данный принцип требует, чтобы структура внутренней бухгалтерской управленческой отчетности и состав ее показателей отражали бы изменения во внешней и внутренней среде организации (внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность только что сформировавшегося небольшого предприятия будет отличаться по набору показателей от отчетности давно функционирующей крупной компании), т.е. внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность должна быть гибкой. Кроме того, без существования какой-либо веской причины структура внутренней бухгалтерской управленческой отчетности и набор приводимых в ней показателей не должны меняться. При этом необходимо стремиться к тому, чтобы даже при изменении состава показателей отчетности она сохраняла бы от периода к периоду прежнюю структуру. Если же изменения затрагивают и структуру форм внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, то необходимо обеспечить принцип преемственности и аналитичности информации, поскольку без этого невозможно будет провести анализ динамики показателей.
Принцип сопоставимости (преемственности) также лежит в основе МСФО, которые также требуют обеспечения возможности проведения сравнений и сопоставлений по отчетности, составленной за различные периоды времени.
Принцип адресности. В настоящее время организации имеют достаточно сложную структуру. Информация предоставляется менеджерам разного уровня, поэтому внутри самой организации должны быть сформированы регламенты, определяющие состав и структуру каждой из форм отчетности, предоставляемой конкретному менеджеру. Данный принцип также предполагает, что соответствующая форма отчетности должна учитывать предпочтения потребителя информации к форме ее представления, быть удобной для обработки именно конкретным работником. Предоставление каждому менеджеру всего комплекта форм внутренней бухгалтерской управленческой отчетности является нецелесообразным, поскольку большая часть информации может оказаться невостребованной. Кроме того, данный принцип предполагает, что при подготовке информации, необходимой конкретному субъекту управления, следует использовать его информационные потребности, ориентироваться на суждения соответствующего субъекта.
С точки зрения МСФО основным адресатом, которому представляется финансовая отчетность, является внешний пользователь, однако вряд ли он сможет выдвинуть свои индивидуальные требования к содержанию отчетности (хотя бы в силу действия принципа нейтральности) кроме случаев, когда включение соответствующей информации в отчетность не предусмотрено МСФО в обязательном порядке.
Принцип преемственности и сопоставимости данных, приводимых во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Это важнейший принцип, который позволит провести объективный сравнительный анализ показателей отчетности. При изменении состава и структуры показателей управленческой отчетности в каком-либо периоде необходимо предусмотреть возможность внесения соответствующих корректировок в отчетность прошлых периодов (например, если в предшествующем периоде сегментная управленческая отчетность составлялась по продуктовому признаку, а в отчетном периоде было решено составлять ее по географическому признаку, то должна существовать возможность трансформации отчетности прошлого периода в современный формат).
Кроме того, данный принцип предполагает, что при изменении какого-либо регламента управленческого учета, которое влечет за собой изменение способа оценки какого-либо элемента отчетности, необходимо со сравнительными данными внутренней бухгалтерской управленческой отчетности за прошлые периоды провести корректировки, которые позволили бы считать их сформированными в соответствии с новым регламентом управленческого учета для возможности сравнения соответствующих показателей. Например, если в предшествующем периоде организация использовала для определения дохода по основным видам деятельности во внутреннем учете метод начисления, а в отчетном периоде было принято решение об использовании кассового метода, то для обеспечения сравнимости показателей целесообразно скорректировать определенным образом (например, с учетом средних сроков задержки платежа) уровень дохода прошлого периода.
Этот принцип полностью соответствует соответствующим требованиям МСФО, в частности, требованиям стандартов МБС (IAS) 1 и 8.
Принцип индивидуальности (креативности). Внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность каждой организации уникальна, поскольку уникален каждый субъект, принимающий соответствующие управленческие решения, и его информационные потребности. Следовательно, к процессу определения формата отчетности также необходимо подходить индивидуально с учетом особенностей конкретной организации. На начальных этапах возможно и необходимо использование опыта других организаций, особенно в том случае, если они принадлежат данной отрасли и обладают во многом схожей организационной структурой. Однако данный опыт должен быть критически переосмыслен с позиции целесообразности его использования в процессе формирования внутренней бухгалтерской отчетности конкретного хозяйствующего субъекта. Реализация данного принципа будет обеспечивать развитие внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, что в конечном итоге должно привести к повышению качества информации отчетности конкретной организации.
В силу четко разработанной структуры отчетности по МСФО вряд ли можно считать, что данный принцип оказывает существенное влияние на формирование информации отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Однако финансовая отчетность каждой компании, использующей МСФО, является по-своему уникальной, но это имеет место не в силу информационных потребностей менеджеров или внешних пользователей, а в силу индивидуального характера функционирования организации.
Принцип рациональности. Данный принцип предполагает, что затраты на получение, обработку и систематизацию информации, которая приводится во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, не должны превышать экономических выгод от использования этой информации. В МСФО этот принцип также присутствует в виде ограничения.
Принцип понятности, наглядности и аналитичности. Информация в отчетности должна быть сгруппирована таким образом, чтобы она была пригодна для проведения экономического анализа, чего можно добиться только при одинаковом понимании соответствующей информации ее поставщиком и потребителем. При этом у менеджера и учетного работника должен сфор-
мироваться общий терминологический аппарат относительно приводимых в отчетности показателей. Кроме того, структура внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должна определяться психологическими особенностями и уровнем подготовленности конкретного менеджера, для которого она предоставляется. Это оказывает значительное влияние на размещение показателей в отчетности, на расположение строк и столбцов в формах отчетности и даже на формат представляемых цифровых данных. Данный принцип предусмотрен МСФО.
Принцип обязательной автоматизации процесса составления внутренней бухгалтерской управленческой отчетности и обработки ее информации. В настоящее время алгоритмы формирования информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности стали настолько сложны, требования к точности информации настолько высоки, а объем информации столь значителен, что ее обработка в ручном режиме является не просто нерациональной, но зачастую и невозможной. Только в условиях применения средств автоматизации процесс формирования показателей управленческой отчетности может получить свое логичное завершение в виде продукта — внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. При этом вопрос о проведении сложных расчетов даже не должен подниматься: если существует алгоритм получения того или иного показателя, то его можно реализовать на программном уровне. Однако при определении формата внутренней бухгалтерской управленческой отчетности необходимо руководствоваться и принципом технологичности, который будет предполагать наличие четко формализованного подхода к формированию каждого показателя внутренней отчетности без использования каких-либо дополнительных неформальных критериев.
Международные стандарты финансовой отчетности описывают методологию и методику формирования финансовой отчетности, но не технику процесса, поэтому было бы неверным утверждение, что МСФО требуют обязательной автоматизации учетного процесса и процесса составления отчетности. Однако на практике отчетность по МСФО также составляется с использованием средств автоматизации, поскольку это объективное требование времени.
Принцип сущностного единства, но формального разграничения реальных и абстрактных показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Данный принцип предполагает, что в каждой из форм внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должны совершенно четко разграничиваться реальные показатели, отражающие информацию об объективно протекающих экономических процессах, и абстрактные показатели, представляющие собой расчетные величины, детализирующие информацию, на основании которой могут приниматься отдельные управленческие решения. При этом каждая отчетная форма должна представлять определенный синтез (единство) реальных и абстрактных показателей, поскольку представление либо только реальных показателей, либо только абстрактных показателей не позволяет, как правило, сделать обоснованного вывода о динамике экономических процессов. Это и позволит говорить о системе учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности.
В отчетности, составленной в соответствии с МСФО, как правило, отсутствуют расчетные показатели, что делает внутреннюю отчетность шире по охватываемому ей кругу элементов отчетности.
Принципы, определяющие порядок составления внутренней бухгалтерской управленческой отчетности
Принцип достоверности — наиболее важный из всех принципов формирования внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Он предполагает, что информация должна приводиться в отчетности только в случае уверенности учетного работника в ее достоверности. При этом уверенность в достоверности отчетности может существовать в том случае, если:
— информация подтверждена документально. И хотя теоретически принцип документальности не является основным для управленческого учета (поскольку информация может подтверждаться не только документально, но и фактически, особенно если это касается информации внешней среды), бухгалтерский документ и в управленческом учете является главным основанием для отражения всех хозяйственных операций. В данном случае документальность рассматрива-
ется автором в контексте соблюдения принципа достоверности, но собственно документальность также является самостоятельным принципом, на котором необходимо строить внутренний учет и внутреннюю управленческую отчетность;
— информация является полной. Достоверной может быть только полная информация как об одном объекте, так и полная информация обо всех объектах. Управленческая отчетность должна включать в себя информацию обо всех объектах внутреннего учета с учетом принципа существенности, который был рассмотрен ранее, т.е. существенная информация по значимым объектам должна приводиться в управленческой отчетности развернуто (детализированно), а информация по несущественным вопросам должна показываться сокращенно. Однако в любом случае она должна присутствовать в формах внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, поскольку при ее отсутствии невозможно будет добиться выполнения трех основных равенств, лежащих в основе принципа постоянного равновесия. Кроме того, необходимо учитывать, что добиться реализации всех принципов формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности будет невозможно, поскольку требования некоторых из них противоречивы. Следовательно, необходимо обеспечить баланс между принципами, стремиться к выполнению максимально большого их количества;
— информация является нейтральной. Бухгалтер, в том числе специалист, формирующий информацию внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, должен оставаться только лицом, влияющим на принятие управленческих решений. Информация не должна подаваться односторонне. И хотя принцип профессионального суждения также обозначен автором в числе принципов формирования информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, тем не менее речь должна идти только об объективном и предельно беспристрастном профессиональном суждении;
— информация является точной. Точность информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности предполагает как арифметическую (количественную), так и качественную (сущностную) точность. Но в ряде случаев в целях реализации принципов рациональности, оперативности, достаточности можно использовать
оценочные значения, приблизительно соответствующие реальным значениям показателя. Все соответствующие качественные характеристики в полной мере предусмотрены МСФО.
Принцип приоритета экономического содержания над юридической формой состоит в том, что при формировании учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности должна приниматься во внимание прежде всего экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическая форма. Это особенно важно при ведении управленческого учета, когда учетный работник имеет возможность не просто принять к обработке юридическую форму (документ, которым оформлена операция), но и подойти к этому избирательно, а в случае возникновения такой необходимости изменить форму в соответствии с реальным экономическим содержанием операции. Данная характеристика во многом составляет теоретическую основу методики МСФО по отражению в отчетности основных ее элементов.
Принцип последовательного примененияучет-ной политики. Ведение управленческого учета и объем информации, приводимой во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, не регулируются на государственном уровне (на уровне законодательства). Однако это не означает, что ведение управленческого учета и составление внутренней бухгалтерской управленческой отчетности не регулируются вообще. Процесс регламентации организуются на уровне самого предприятия, что выражается в разработке внутренних регламентов — учетной политики по управленческому учету. Одна из основных трудностей, которые стоят перед организациями при организации управленческого учета и построении системы внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, — это необходимость последовательного применения одних и тех же регламентов на протяжении продолжительного периода времени. Последовательность применения учетной политики особенно важна во внутреннем бухгалтерском управленческом учете, поскольку любое ее изменение влияет на основные показатели, приводимые в отчетности (в том числе на прибыль). Изменение учетной политики приводит к получению иных уровней показателей, по-иному характеризующих деятельность организации при тех же входящих данных. Это
может привести в одной и той же экономической ситуации к разным управленческим решениям. Данный принцип также предусмотрен МСФО.
Принцип собственной информационной базы — основа для подготовки информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. В рамках системы управленческого учета должна быть полностью реализована вся цепочка обработки и систематизации информации. Возможные варианты организации управленческого учета и взаимодействия его с системой финансового учета подробно рассматривались В.Ф. Палием4 и С.А. Николаевой.5 Речь идет о двухкруговой (вариант автономии или дуализма) и однокруговой (интегрированной или вариант монизма) системах организации бухгалтерского учета. При варианте автономии каждая из систем учета — финансового и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой бухгалтерии — по статьям калькуляции. При однокруговой (интегрированной) системе учета счета-экраны не применяются, используется единая система счетов и бухгалтерских проводок.
Представляется, что только в случае существования различной информационной основы управленческий учет реально выполняет возложенные на него задачи. Он начинает представлять не ту информацию, которая формируется в системе финансового учета и перерабатывается для управления, а дает независимую и, как правило, более полезную информацию, сформированную уже на начальной стадии (но не стадии перегруппировки показателей в отчетности). Такой подход потребует дополнительных затрат, однако следует понимать, что такие затраты являются необходимым условием подготовки качественной информации.
Данная проблема встает и в случае составления отчетности по МСФО. Отдельные организации ведут учет по национальным стандартам, составляют финансовую отчетность, а затем проводят определенные процедуры трансформации, получая в конечном итоге отчетность по МСФО. Другие организации ведут параллельный учет (по
4 Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 1987.
5 Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». М.: Финансы и статистика, 1993.
национальным стандартам и по МСФО), при этом у них отсутствует необходимость проведения трансформационных процедур.
Принцип использования профессионального суждения является основой для формирования показателей форм внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Структура управленческой отчетности, как и само ведение управленческого учета, основанное на внутренних регламентах, разработанных самой организацией, должна быть основана только на профессиональном суждении менеджера (потребителя информации), непосредственно учетного работника и других категорий персонала. Эти субъекты должны объединить свои усилия и создать такую систему учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, которая может быть однозначно интерпретирована всеми пользователями подготовленной информации. Принцип использования профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности также будет предполагать существование альтернативных подходов к составу показателей отчетности, ее структуре, оценке показателей, что определяет уникальность внутренней отчетности каждого хозяйствующего субъекта. Профессиональное суждение лежит в основе многих направлений методики учета в соответствии с требованиями МСФО.
Принцип конфиденциальности предполагает существование защиты информации, приводимой в формах внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Неразглашение ее содержания необходимо дополнительно предусмотреть локальными нормативными актами. Пожалуй, это единственный принцип, который в полном объеме не может быть признан принципом МСФО, поскольку информация финансовой отчетности ориентирована на удовлетворение информационных запросов внешних пользователей и является публичной.
Принцип оперативности, своевременности. Важнейшим отличием управленческого учета от финансового, а также внутренней бухгалтерской управленческой отчетности от внешней публичной отчетности является то, что одним из важнейших критериев качественной информации управленческой отчетности является ее
оперативность. Это обязательно необходимо учитывать при определении сроков и периодичности составления внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. При этом если соответствующая информация приводится во внутренней бухгалтерской управленческой отчетности, то должны быть разработаны правила учета и оценки соответствующих объектов, которые позволят обеспечить учетного работника информацией для составления отчетности. Ограничение по своевременности также является важнейшим ограничением в рамках МСФО.
Таким образом, разработанная система принципов формирует методологическую основу формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности и во многом действительно соответствует требованиям МСФО, хотя по некоторым позициям имеются и существенные отличия. Соблюдение методологии формирования учет-но-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности является необходимым условием получения качественного информационного продукта, способного удовлетворить информационные потребности пользователей. Соблюдение принципов МСФО является залогом формирования качественной бухгалтерской финансовой отчетности, способной удовлетворить информационные потребности внешних пользователей. Следовательно, можно сделать вывод, что независимо от того, чьи информационные потребности удовлетворяются (внешних или внутренних пользователей), формирование качественной информации обеспечивается во многом единой теоретической основой, едиными принципами и ограничениями.
Поскольку теоретические основы формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности по некоторым позициям существенно отличаются от требований, предъявляемых к составлению публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность, как правило, значительно отличается от финансовой отчетности по целому ряду позиций, в том числе по набору форм отчетности, их форматов, показателей, порядку представления показателей в отчетности, сроку составления и представления отчетности, адресам ее представления. Она являет собой более сложную систему показателей — как финансовых, так и нефинансовых, как реальных, так и абстрактных — что в конечном итоге и обеспечивает отличие внутренней бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности.
Список литературы
1. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». М.: Финансы и статистика, 1993.
2. Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 1987.
3. Подоляк Н.В. Интеграция бухгалтерского и управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 1 (109).
4. Сон А. Использование нефинансовых показателей в стратегиях компаний // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2008. № 25.
5. Kaplan R, Norton D. The Balanced Scorecard. Translating strategy into Action. Boston, 1996. p. 44.
6. Lauzel P., Cibert A. Des ratios au tableau de bord, Paris, 1959.
