CC BY
79
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2012. № 4. С. 186-191.
УДК 336.225.673
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ В ЦЕЛЯХ ПЛАНИРОВАНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
THE USE OF INDICATOR OF TAX BURDEN FOR PLANNING FIELD TAX AUDITS
В.В. Мосейкин V.V. Moseykin
Инспекция ФНС России по Октябрьскому административному округу г. Омска
В статье рассматривается возможность использования среднероссийских отраслевых показателей налоговой нагрузки в целях планирования выездных налоговых проверок. Отражена необходимость учета региональных особенностей ведения финансово-хозяйственной деятельности, влияющих на показатели налоговой нагрузки. Кроме того, вынесен ряд предложений по изменению алгоритма расчета показателя налоговой нагрузки. Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из начисленных сумм налогов, а также исключить из расчета суммы налога на доходы физических лиц, удерживаемых хозяйствующим субъектом в качестве налогового агента.
The article describes the possibility of using the national average sectoral indicators of tax burden for the planning of field tax audits. The need for taking into account regional perspective of the financial and economic activities that affect the performance of the tax burden is reflected. In addition, a number of proposals submitted to change the algorithm for calculating the rate of the tax burden are given. It is suggested to calculate this figure based on the amount of taxes, and to exclude from the calculation of the amount of the income tax on individuals held by an economic entity as a tax agent.
Ключевые слова: налоговая нагрузка, Концепция системы планирования выездных налоговых проверок.
Key words: tax burden, concept of planning field tax audits.
В целях обеспечения системного подхода к отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок Федеральной налоговой службой Российской Федерации в 2007 г. была принята и опубликована концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) [1]. С принятием указанной Концепции планирование строится на принципах благоприятствования добросовестным налогоплательщикам, а также неотвратимости наказания за нарушения налогового законодательства путем формирования и развития у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, а также открытого доступа к критериям отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
При этом планирование выездных налоговых проверок осуществляется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые -к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Налогоплательщику фактически предла-
гается самостоятельно оценить риски возможного включения в план проведения проверок и оценить преимущества самостоятельного исправления допущенных ошибок и неточностей в налоговой отчетности.
Для оценки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков Концепцией установлен ряд показателей, которые могут свидетельствовать о наличии повышенных рисков совершения налоговых правонарушений. Следует отметить, что налоговыми органами Омской области в соответствии с данной Концепцией в целях проведения выездных налоговых проверок в 2009 г. отобрано 689 налогоплательщиков из 1008, в отношении которых были проведены проверки, что составляет 68,4 %. В 2010 г. в соответствии с Концепцией было отобрано 729 налогоплательщиков из 1029 (70,8 %), а в 2011 г. - 547 из 729 (75,0 %). Таким образом, можно говорить о значительной и с годами возрастающей роли указанных в Концепции критериев, являющихся для налоговых органов ориентирами при отборе налогоплательщиков в целях проведения выездных налоговых проверок.
© В.В. Мосейкин, 2012
Одним из основных показателей, указанных в Концепции, является отклонение налоговой нагрузки анализируемого налогоплательщика от среднеотраслевых значений в меньшую сторону. В соответствии с указанной Концепцией налоговую нагрузку следует рассчитывать как отношение сумм уплаченных хозяйственным субъектом налогов к его выручке за определенный налоговый период. В качестве приложения в Концепции приведены среднероссийские показатели налоговой нагрузки в разрезе отраслей народного хозяйства за 2006-2011 гг., на которые следует ориентироваться в целях определения возможного наличия налоговых рисков.
С учетом того, что показатель налоговой нагрузки отражает фактическую генерацию хо-
зяйствующим субъектом налоговых платежей в бюджетную систему страны, расчет и последующее сопоставление его значения со среднеотраслевыми показателями является важнейшим этапом анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях определения целесообразности проведения выездной налоговой проверки.
В связи с этим следует отметить некорректность использования среднероссийских показателей, не учитывающих региональную специфику ведения деятельности в той или иной отрасли. Таблица 1 наглядно иллюстрирует наличие значительных расхождений между показателями налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов Омской области со среднероссийскими показателями в аналогичных отраслях.
Таблица 1
Сравнение среднероссийских и средних по Омской области показателей налоговой нагрузки по некоторым видам предпринимательской деятельности
Вид экономической деятельности 2009 г. (Россия) 2009 г. (Омская область) Откло- нение 2010 г. (Россия) 2010 г. (Омская область) Откло- нение
Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта 40,8 12,2 28,6 23,1 11,2 11,9
Добыча топливно-энергетических полезных ископаемых 33,2 9,1 24,1 33,2 -1,2 34,4
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг 37,3 17,1 20,2 22,3 14,7 7,6
Деятельность гостиниц и ресторанов 18,0 1,1 16,9 12,9 2,6 10,3
Деятельность железнодорожного транспорта 16,0 0,5 15,5 13,0 5,5 7,5
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг 23,7 11,8 11,9 19,7 6,8 12,9
Производство пищевых продуктов, включая напитки, и табак 14,6 3,5 11,1 15,4 2,9 12,5
Строительство 16,2 6,1 10,1 11,3 5,0 6,3
Транспорт и связь 13,0 7,2 5,8 9,8 8,6 1,2
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 7,4 3,3 4,1 4,2 1,6 2,6
Розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования 5,4 1,4 4,0 3,7 1,4 2,3
Транспортирование по трубопроводам 7,7 8,8 -1,1 3,1 12,6 -9,5
Производство кожи, изделий из кожи и производство обуви 9,6 11,4 -1,8 6,0 -3,1 9,1
Производство и распределение газообразного топлива 4,6 20,2 -15,6 3,2 15,1 -11,9
Деятельность воздушного транспорта 2,8 36,0 -33,2 1,4 10,1 -8,7
В 2009 г. только три отрасли имеют между собой расхождения в пределах одного процентного пункта - это торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их тех-
ническое обслуживание и ремонт; производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования; производство и распределение электроэнергии, газа и воды. При
этом следует отметить, что хозяйствующие субъекты Омской области несут значительно меньшую (расхождение более 10 процентных пунктов) по сравнению со среднероссийскими показателями налоговую нагрузку в восьми отраслях, таких как деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта; добыча полезных ископаемых (в том числе топливно-энергетических); предоставление коммунальных, социальных и персональных услуг; деятельность гостиниц и ресторанов; деятельность железнодорожного транспорта; операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг; производство пищевых продуктов, включая напитки и табак; строительство. Одновременно наблюдается значительное превышение по сравнению со среднероссийскими показателями налоговой нагрузки (более 10 процентных пунктов) на налогоплательщиков Омской области, осуществляющих деятельность в сфере производства и распределения газообразного топлива, а также в сфере воздушного транспорта.
По результатам 2010 г. также прослеживаются вышеуказанные расхождения. Так, в рамках одного процентного пункта расхождения наблюдаются в трех отраслях: производство резиновых и пластмассовых изделий, оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами, их обслуживание и ремонт; производство и распределение электроэнергии, газа и воды (в том числе тепловой энергии). Можно отметить значительно меньшую (расхождение более 10 процентных пунктов) по сравнению со среднероссийскими показателями налоговую нагрузку в пяти отраслях, уже упомянутых при описании показателей 2009 г.: добыча полезных ископаемых (в том числе топливно-энергетических); операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг; производство пищевых продуктов, включая напитки и табак; деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта; деятельность гостиниц и ресторанов. Также наблюдается значительное превышение по сравнению со среднероссийскими показателями налоговой нагрузки (более 10 процентных пунктов) на налогоплательщиков Омской области, осуществляющих деятельность в сфере производства и распределения газообразного топлива.
Исходя из вышеизложенного, при определении возможных налоговых рисков следует учитывать региональные особенности ведения предпринимательской деятельности, влияющие
на показатели налоговой нагрузки. Для корректного отбора налогоплательщиков в целях проведения выездных налоговых проверок необходимо ориентироваться не на среднероссийские показатели налоговой нагрузки по видам деятельности, а на аналогичные показатели, рассчитанные по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков в конкретном субъекте Российской Федерации.
Также спорной можно считать утвержденную Концепцией методику расчета налоговой нагрузки в части соотношения суммы уплаченных налогов к выручке за определенный период времени. С учетом того, что сроки окончательного расчета и уплаты основных налогов наступают по истечении налоговых периодов, расчет налоговой нагрузки за которые будет производиться, а также в связи с наличием временных разрывов между начислением и уплатой налогов (в том числе связанных с нехваткой оборотных активов) применение указанной методики повлечет за собой искажение показателя налоговой нагрузки и может привести к неверной оценке налоговых рисков анализируемого хозяйствующего субъекта. Кроме того, факты возможной неуплаты отраженных налоговых обязательств позволяют приступить к процедуре принудительного их взыскания, но не включаются в результаты выездных налоговых проверок ввиду самостоятельного их заявления хозяйствующим субъектом в налоговых декларациях.
В рамках настоящего исследования были проанализированы показатели налоговой нагрузки налогоплательщиков, в отношении которых в 2009-2011 гг. налоговыми органами Омска были проведены выездные налоговые проверки (далее - ВНП). Ввиду установленных статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации ограничений, в ходе анализируемых проверок была проверена в 2006-2009 финансовые годы деятельность хозяйствующих субъектов (далее - периоды). Результаты данного анализа приведены в таблице 2.
Проведенный анализ позволяет говорить о наличии значительных расхождений при расчете налоговой нагрузки исходя из уплаченных и начисленных сумм налогов. При этом доля налогоплательщиков, рассчитанная пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг), у которых наблюдались отклонения налоговой нагрузки при расчете указанными двумя способами, в 2006 г. в целом составила 90,2 %, в 2007 г. - 90,9 %, в 2008 г. -94,8 %, в 2009 г. - 97,5 %.
Таблица 2
Сравнительная характеристика агрегированных показателей налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов Омска, охваченных выездными налоговыми проверками
Показатель за проверяемый период Среднее значение по ВНП за 2009-2011 гг.
1 период 2 период 3 период 4 период
Налоговая нагрузка исходя из уплаченных сумм налогов (НН упл.), % 5,0 4,8 4,7 4,6
Налоговая нагрузка исходя из начисленных сумм налогов (НН нач.), % 4,4 4,2 4,5 4,1
Разница, п.п. 0,6 0,6 0,2 0,5
Доля лиц, у которых НН упл. превышает НН нач., % 54,5 57,9 58,6 53,9
НН упл., % 7,0 5,3 4,7 6,7
НН нач., % 5,4 3,9 3,5 5,0
Разница, п.п. 1,6 1,4 1,2 1,7
Доля лиц, у которых НН нач. превышает НН упл., % 35,7 33,0 36,2 43,6
НН упл., % 3,2 4,9 5,2 2,3
НН нач., % 3,8 5,6 6,4 3,1
Разница, п.п. - 0,6 - 0,7 - 1,2 - 0,8
Следует отметить, что по каждому анализируемому году колебания агрегированного показателя налоговой нагрузки налогоплательщиков, администрируемых разными налоговыми органами Омска, весьма значительны. Так, в 2006 г. минимальная разница между налоговой нагрузкой, рассчитанной исходя из уплаченных налогов, и налоговой нагрузкой, рассчитанной исходя из начисленных сумм обязательных платежей, составила 0,13 п.п., максимальная же разница составила 1,55 п.п. В 2007 г. в одном налоговом органе наблюдалась обратная динамика: расхождение составило 0,19 п.п., в остальных случаях указанная тенденция сохранялась, максимальное отклонение составило 1,11 п.п. В 2008 г. в двух налоговых органах наблюдалась обратная динамика, при этом минимальное расхождение составило 0,56 п.п., в остальных случаях указанная тенденция сохранялась, максимальное отклонение составило 0,79 п.п. В 2009 г. в одном налоговом органе наблюдалась обратная динамика: расхождение составило 0,33 п.п., в остальных случаях указанная тенденция сохранялась, максимальное отклонение составило 1,04 п.п.
При этом отклонения показателя налоговой нагрузки, рассчитанного на основе уплаченных сумм налогов, от аналогичного показателя, расчет которого основан на сумме начисленных налоговых обязательств, неоднородны. Рассматривая случаи превышения первого из указанных вариантов расчета над вторым, необходимо отметить, что в 2006 г. доля налогоплательщиков с данными отклонениями в целом по Омску составляла 54,5 %, при этом величина отклонения в разных налоговых органах колебалась от 0,4 до 3,35 п.п.; в 2007 г. доля
налогоплательщиков составляла 57,9 %, колебание отклонений - от 0,53 до 2,29 п.п.; в 2008 г. доля налогоплательщиков составляла 58,6 %, колебание отклонений - от 0,28 до 1,86 п.п.; в 2009 г. доля налогоплательщиков составляла 53,9 %, колебание отклонений - от 1,09 до 2,68 п.п.
Также необходимо отметить случаи превышения показателя налоговой нагрузки, рассчитанного исходя из начисленных сумм налогов, над данным показателем, рассчитанным исходя из уплаченных налоговых обязательств. В 2006 г. доля налогоплательщиков с данными отклонениями в целом по Омску составляла 35,7 %, при этом величина отклонения в разных налоговых органах колебалась от 0,31 до 2,07 п.п.; в 2007 г. доля налогоплательщиков составляла 33,0 %, колебание отклонений -от 0,23 до 1,63 п.п.; в 2008 г. доля налогоплательщиков составляла 36,2 %, колебание отклонений - от 0,37 до 1,19 п.п.; в 2009 г. доля налогоплательщиков составляла 43,6 %, колебание отклонений - от 0,24 до 1,83 п.п.
Таким образом, можно сделать вывод о наличии значительных расхождений между показателем налоговой нагрузки, рассчитанным исходя их уплаченных сумм налогов, и аналогичным показателем, рассчитанным исходя из продекларированных субъектом предпринимательской деятельности налоговых обязательств, что позволяет говорить о необходимости внесения изменений в Концепцию в части алгоритма расчета данного показателя исходя из начисленных налогоплательщиком сумм налогов.
Также необходимо отметить тот факт, что в указанной Концепции не указан перечень на-
логов, которые должны учитываться при расчете показателя налоговой нагрузки. Одним из наиболее распространенных подходов к данному вопросу является исключение из расчета налога на доходы физических лиц (далее -НДФЛ), удерживаемого работодателями со своих работников [2]. Следует согласиться с таким ограничением, так как хозяйствующий субъект в данном случае выступает в качестве налогового агента, удерживающего налог у дей-
Проведенный анализ позволяет говорить о значительном влиянии НДФЛ на показатель налоговой нагрузки при любом варианте его расчета исходя из уплаченных или начисленных сумм налогов. Это обусловлено высокой долей данного налога в общей сумме уплаченных обязательных платежей: в 2006 г. она составила 17,7 %, в 2007 г. - 18,3 %, в 2008 г. -21,2 %, в 2009 г. - 18,8 %. При этом доля НДФЛ в общей сумме начисленных налогов также высока: в 2006 г. составила 20,8 %, в 2007 г. -22,0 %, в 2008 г. - 23,0 %, в 2009 г. - 17,4 %.
Следует отметить, что по каждому анализируемому году колебания доли НДФЛ в общей сумме уплаченных платежей налогоплательщиками, администрируемыми разными налоговыми органами Омска, весьма значительны, однако сама доля во всех рассмотренных случаях стабильно высока. Так, в 2006 г. минимальная доля составила 12,1 %, максимальная доля - 20,6 %. В 2007 г. минимальная доля составила - 12,7 %, максимальная доля - 22,7 %. В 2008 г. минимальная доля составила 15,1 %, максимальная доля - 26,8 %. В 2009 г. минимальная доля составила 13,7 %, максимальная доля - 22,9 %.
Если рассматривать долю НДФЛ в общей сумме начисленных налоговых обязательств,
ствительного налогоплательщика - работника и перечисляющего его в бюджет.
В ходе анализа показателей налоговой нагрузки налогоплательщиков, в отношении которых в 2009-2011 гг. налоговыми органами Омска были проведены выездные налоговые проверки, было уделено внимание влиянию НДФЛ на данный показатель, рассчитанный исходя из уплаченных и начисленных сумм налогов. Результаты данного анализа приведены в таблице 3.
то также можно отметить наличие колебаний данного показателя в разных налоговых органах Омска, однако выявленная тенденция сохраняется. Так, в 2006 г. минимальная доля составила 13,2 %, максимальная доля - 30,4 %. В 2007 г. минимальная доля составила - 14,5 %, максимальная доля - 32,9 %. В 2008 г. минимальная доля составила 15,8 %, максимальная доля - 36,1 %. В 2009 г. минимальная доля составила 11,5 %, максимальная доля - 22,8 %.
Таким образом, можно сделать вывод о некорректности включения в расчет показателя налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта сумм НДФЛ, удержанных им в качестве налогового агента у своих работников, ввиду значительной доли данных сумм в общем объеме налоговых обязательств, что ведет к завышению указанного показателя и неверной оценке налоговых рисков анализируемого налогоплательщика.
Кроме того, распространен подход по исключению из расчета показателя налоговой нагрузки косвенных налогов, таких как акцизы и налог на добавленную стоимость. Мотивируется данное исключение тем, что исходя из экономической сущности данных налогов их действительными плательщиками являются конечные потребители товаров (работ, услуг),
Таблица 3
Анализ влияния НДФЛ на показатели налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов Омска, охваченных выездными налоговыми проверками
Показатель за проверяемый период Среднее значение по ВНП за 2009-2011 гг.
1 период 2 период 3 период 4 период
Налоговая нагрузка исходя из уплаченных сумм налогов (с учетом НДФЛ), % 5,0 4,8 4,7 4,6
Налоговая нагрузка исходя из уплаченных сумм налогов (без учета НДФЛ), % 4,1 3,9 3,7 3,8
Разница, п.п. 0,9 0,9 1,0 0,9
Налоговая нагрузка исходя из начисленных сумм налогов (с учетом НДФЛ), % 4,4 4,2 4,5 4,1
Налоговая нагрузка исходя из начисленных сумм налогов (без учета НДФЛ), % 3,5 3,3 3,4 3,4
Разница, п.п. 0,9 0,9 1,1 0,7
так как указанные обязательные платежи включаются в цену товара. При определении налоговой нагрузки на организацию или индивидуального предпринимателя в целях проведения экономического анализа такой подход оправдан. Однако при определении налоговых рисков в целях отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок указанные налоги должны включаться в расчет налоговой нагрузки ввиду своей значимости и распространенности «схем» уклонения от налогообложения путем искусственного наращивания вычетов.
В связи с вышеизложенным представляется целесообразным внесение изменений в Концепцию в части алгоритма расчета налоговой
нагрузки и закрепления необходимости использования региональных среднеотраслевых ее показателей для оценки налоговых рисков хозяйствующих субъектов.
1. Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. приказа ФНС от 10 мая 2012 г. № ММВ-7-2/297@). - ИИЬ : Шр:/^е. consultant.ru/cons/cqi/online.cqi? req=doc;basc= ЬЛ1^п=129610
2. Лермонтов Ю. М. Актуальные вопросы расчета налоговой нагрузки на предприятии // Налоговая политика и практика. - 2004. - № 6. - С. 46-48.
