CC BY
36
ISSN 2311-939X (Online), ISSN 2079-6765 (Print) Бухгалтер и закон
«ИНЫЕ» ДОКУМЕНТЫ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ ПРЕДЪЯВЛЕННЫХ ПОКУПАТЕЛЮ ПРОДАВЦОМ СУММ НДС К ВЫЧЕТУ
Елена Николаевна КОРОЛЕВА
рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация История статьи: Аннотация
Принята 10.04.2016 Существует судебная практика, подтверждающая, что налог на добавленную стоимость
Одобрена 14.04.2016 можно принимать к вычету и на основании иных документов. В статье подробно
рассматривается, что может служить «иными» документами, приводятся нормативные Ключевые слова: НК РФ, документы, практические примеры.
счета-фактура, покупатель, продавец, Правила недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг
Согласно части 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, п. 5.1 и п. 6 настоящей статьи.
Сетевая организация оказывает услуги по передаче электроэнергии гарантирующему поставщику, который действует в интересах потребителей (п. 4 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861 (далее -Правила)). Продавец выставил покупателю счет к оплате, но воздерживается от направления последнему счета-фактуры, счет оплачен.
В соответствии с п. 50 и 51 Правил сетевая организация компенсирует гарантирующему поставщику потери электроэнергии на основании договора купли-продажи.
Существует судебная практика, в которой указано, что НДС к вычету можно принимать на основании иных документов (например, определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О).
Рассмотрим, какие документы можно считать «иными» в ситуации, когда поставщик не представляет счет-фактуру?
В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты. Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при
приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации в порядке, предусмотренном ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации);
товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации);
имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных Налоговым кодексом Российской Федерации случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога) (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).
Исходя из п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты налога на основании иных документов производятся в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом из анализа названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги покупок), следует, что иными документами являются:
— бланки строгой отчетности с выделенной суммой налога, уплаченного по расходам на
командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 18 Правил ведения книги покупок);
— счета-фактуры, выписанные самими
налогоплательщиками при выполнении СМР для собственных нужд, при получении предоплаты, а также при выполнении функций налогового агента (п. 3, 6, 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 20, 22, 23 Правил ведения книги покупок).
Кроме того, пунктом 14 Правил ведения книги покупок предусмотрено, что регистрируются в книге покупок документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
В указанном в вопросе определении КС РФ от 02.10.2003 № 384-О суд, ссылаясь п. 1 ст. 172 НК РФ, подтвердил, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС, и отметил, что налоговые вычеты в рассматриваемом случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Отметим, что в указанном определении рассмотрено право на получение вычета арендатором государственного и муниципального имущества, который выступает налоговым агентом, и для получения вычета, помимо счета-фактуры, в таком случае требуется подтвердить уплату налога в бюджет.
Суды, основываясь на правовой позиции, изложенной в определении КС РФ от 02.10.2003 № 384-О, а также п. 7 ст. 168 НК РФ, поддерживают налогоплательщиков в основном в случаях, когда документом, подтверждающим вычет НДС, являются кассовые чеки с выделенной суммой налога при приобретении материалов за наличный расчет (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07, ФАС СевероЗападного округа от 03.09.2013 № Ф07-6570/13, ФАС Московского округа от 23.08.2011 № Ф05-6832/11).
В постановлении ФАС Московского округа от 19.03.2013 № Ф05-1264/13 рассмотрена ситуация, аналогичная рассматриваемой в данной статье. Контрагент при осуществлении операции, облагаемой НДС, обязан был выставить счет-фактуру в адрес покупателя, но не сделал этого, что привело к нарушению права покупателя на осуществление налогового вычета НДС. При этом покупатель выделил НДС в платежных документах. Суд признал, что налогоплательщик вправе был принять НДС к вычету на основании платежных документов с выделенной суммой налога. На решение суда повлиял тот факт, что контрагент, который должен был выписать счет-фактуру, не имел уже возможности выписать счет-фактуру в связи с его ликвидацией. Следует отметить, что в рассматриваемом случае, несмотря на решение суда о правомерности вычета на основании платежных документов, в вычете НДС было отказано на основании того, что доказательств, подтверждающих факт обращения налогоплательщика в налоговый орган для возмещения НДС и отказа налоговым органом в возмещении уплаченного налога в связи с отсутствием счетов-фактур, в материалы дела не представлено.
В постановлении ФАС Уральского округа от 25.10.2013 № Ф09-11793/13 суд отказал в вычете налога из-за отсутствия счета-фактуры. При этом ссылка общества на определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О отклонена, поскольку в данном определении содержатся выводы относительно иных фактических обстоятельств.
Таким образом, при рассмотрении споров о принятии к вычету НДС при отсутствии счета-фактуры суды принимают решения исходя из обстоятельств рассматриваемых дел.
В данной ситуации сетевая компания приобретает по договору купли-продажи электроэнергию в счет компенсации потерь.
В соответствии с п. 3 ст. 32 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» величина потерь электрической энергии (далее также - электроэнергия), не учтенная в ценах на электроэнергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке. При этом сетевые организации обязаны заключить в соответствии с указанными правилами договоры купли-продажи электроэнергии в целях компенсации потерь в пределах не учтенной в ценах на электроэнергию величины.
Пункт 51 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861, также возлагает на сетевые организации обязанность оплачивать стоимость фактических потерь электроэнергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электроэнергию на оптовом рынке. При этом размер фактических потерь электроэнергии в электрических сетях определяется как разница между объемом электроэнергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электроэнергии, и объемом электроэнергии, потребленной энергопринимающими
устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации (п. 50 тех же Правил).
При этом передача электроэнергии в счет компенсации потерь по договору купли-продажи является объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации.
Учитывая, что расходы сетевой организации на приобретение электроэнергии для компенсации потерь в принадлежащих ей электрических сетях напрямую связаны со спецификой деятельности сетевых организаций и обязанность сетевой организации оплатить потери электроэнергии в случае, если вина конечного потребителя (абонента) в произошедших сверхнормативных потерях не будет доказана, прямо предусмотрена нормативными правовыми актами в области электроэнергетики, а следовательно, связана с осуществлением налогооблагаемых операций, суммы НДС, предъявленные поставщиком по электроэнергии, приобретаемой сетевой организацией для компенсации потерь в электрических сетях, подлежат вычету в общеустановленном порядке.
Этот вывод подтверждает правовая позиция Президиума ВАС РФ, который, рассматривая правомерность применения вычетов НДС по товарам, обязанность приобретения которых вменена налогоплательщику законом и не зависит от его усмотрения, в постановлении от 23.11.2010 № 9202/10 указал, что операции по приобретению таких товаров должны признаваться связанными с осуществлением налогооблагаемых операций, в связи с чем суммы НДС, предъявленные к оплате поставщиками таких товаров, могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке. При этом
судьи указали, что содержащееся в этом постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Арбитражные суды, признавая правомерность принятия сетевыми организациями к вычету сумм НДС, предъявленных им при оплате (компенсации) фактических потерь
электроэнергии, исходят из того, что услуги по передаче электрической энергии являются операциями, облагаемыми НДС, а расходы на приобретение электрической энергии для компенсации потерь в электрических сетях непосредственно связаны с этой деятельностью (см., например, определение СК по экономическим спорам Верховного Суда России от 12.12.2014 № 301-КГ14-4865, постановления ФАС СевероКавказского округа от 13.04.2012 № Ф08-1672/12, ФАС Уральского округа от 08.12.2010 № Ф09-10415/10-С2, ФАС Поволжского округа от 08.10.2010 по делу № А55-26988/2009, Первого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2014 № 01АП-2734/14).
Принимая во внимание приведенную позицию ВАС РФ и сложившуюся арбитражную практику, с правомерностью применения вычетов НДС при приобретении сетевыми организациями электроэнергии для компенсации
сверхнормативных потерь в электрических сетях соглашаются и налоговые, и финансовые ведомства. Их специалисты разъясняют, что, поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми НДС, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях
непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком электроэнергии (п. 18 письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@, письма Минфина России от 11.11.2014 № 03-07-11/56886, от 28.10.2014 № 03-07-11/54553, от 29.09.2014 № 03-07-15/48602 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22544@), ФНС России от 03.10.2014 № ГД-4-3/20269).
При этом, несмотря на указанную позицию ВАС РФ и разъяснения финансового и налогового ведомств, существуют судебные решения, в которых суды апелляционной и кассационной инстанций установили, что отсутствие дальнейшей реализации обществом
приобретенной им электрической энергии в виде потерь в процессе транспортировки не дает обществу права на вычет НДС, уплаченного в стоимости потерянной электрической энергии (постановление АС Северо-Кавказского округа от 14.08.2014 № Ф08-2044/14). Однако из определения СК по экономическим спорам Верховного Суда России от 26.01.2015 № 308-КГ14-4128 следует, что суды апелляционной и кассационной инстанций неверно указали на отсутствие у общества права на вычет НДС по таким операциям. Но в вычете все равно было отказано в связи с тем, что в ходе судебного разбирательства было доказано, что спорные операции производились в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Основным аргументом при этом был тот факт, что приобретенный обществом объем электроэнергии в целях компенсации сверхнормативных потерь превышает объем электроэнергии, переданный по электросетям общества.
В постановлении АС Дальневосточного округа от 16.12.2014 № Ф03-5043/14 суд, рассматривая аналогичное дело, признал, что у инспекции имелись правовые основания для отказа в применении налоговых вычетов по НДС. Однако в этом случае судебная коллегия поддержала налогоплательщика и признала вычет НДС правомерным, отменив указанное постановление
Список литературы
АС (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда России от 29.07.2015 № 303-КГ15-1752).
При этом во всех случаях, рассматриваемых судами, налогоплательщиками для подтверждения права на вычет представлялись в том числе счета-фактуры, выставленные поставщиками.
Таким образом, сложившаяся судебная практика свидетельствует о том, что даже при наличии у налогоплательщика счета-фактуры, выписанного поставщиком на электроэнергию, поставляемую в счет компенсации потерь, налоговые органы отказывают в вычете налога по таким операциям.
На основании изложенного считаем, что для применения вычета по НДС в данной ситуации наличие счета-фактуры обязательно. В ином случае высока вероятность претензий со стороны налоговых органов.
Из сложившейся судебной практики следует, что в некоторых случаях иным документом, необходимым для принятия к вычету «входного» НДС, может служить платежный документ с выделенной суммой налога.
Однако в данной ситуации, на наш взгляд, для получения вычета по НДС наличие счета-фактуры обязательно.
1. Об электроэнергетике: Федеральный закон от 26.03.2003 № 35-ФЗ.
2. Определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О.
3. Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда России от 12.12.2014 № 301-КГ14-4865.
4. Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда России от 26.01.2015 № 308-КГ14-4128.
5. Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда России от 29.07.2015 № 303-КГ15-1752.
6. Письмо ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@.
7. Письмо ФНС России от 03.10.2014 № ГД-4-3/20269.
8. Письмо Минфина России от 11.11.2014 № 03-07-11/56886.
9. Письмо Минфина России от 29.09.2014 № 03-07-15/48602.
10. Письмо ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22544@.
11. Правила недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг: утверждены постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861.
12. Постановление АС Дальневосточного округа от 16.12.2014 № Ф03-5043/14.
13. Постановление АС Северо-Кавказского округа от 14.08.2014 № Ф08-2044/14.
14. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2014 № 01АП-2734/14.
15. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07.
16. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 9202/10.
17. Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2011 № Ф05-6832/11.
18. Постановлении ФАС Московского округа от 19.03.2013 № Ф05-1264/13.
19. Постановление ФАС Поволжского округа от 08.10.2010 по делу № А55-26988/2009.
20. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2013 № Ф07-6570/13.
21. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2012 № Ф08-1672/12.
22. Постановлении ФАС Уральского округа от 25.10.2013 № Ф09-11793/13.
23. Постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2010 Ф09-10415/10-С2.
24. Правила ведения книги покупок: утверждены постановлением от 26.12.2011 № 1137.
25. Правила недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг; утверждены постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 № 861.
