CC BY
35
УДК 340.1
Инвестиционный климат в России и негосударственное пенсионное обеспечение
Традиционными источниками внутренних долгосрочных инвестиций являются средства пенсионных фондов. В статье рассмотрена необходимость развития пенсионной системы, приведены налоговые инструменты поддержки создания и развития негосударственной системы пенсионного обеспечения и делается вывод, что для улучшения инвестиционного климата и эффективного использования потенциала негосударственной системы требуются стабильность и предсказуемость правового регулирования налогообложения взносов и пенсионных выплат.
Ключевые слова: пенсионная система; инвестиции; налоговые инструменты; налоговые вычеты.
Pension funds have always been the source of long term investments. The article reviews the need of developing a private pension system, shows tax policies needed to support creation and growth of private pension funds and concludes, that to improve an investment climate there is a need for stable and predictable legal regulatory framework for pension deductions and payouts.
Key words: pension system; investments; tax policies and instruments; tax deductions.
Журавлева Оксана Олеговна
канд. юрид. наук, ведущий научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации E-mail: ozhura@ gmail.com
Необходимость развития пенсионной системы
Пересмотр подходов, реализуемых для улучшения инвестиционного климата, построения международного финансового центра в России, вызывается потребностями современной инновационной экономики. В то же время предполагается, что «сформированные механизмы и инструменты не будут отвергнуты, а, наоборот, будут широко применяться на практике» [1, с. 30]. С учетом роста значимости и ценности человеческого капитала возникает необходимость изменения отечественной модели пенсионного обеспечения, в том числе с целью создания условий для осуществления внутренних долгосрочных инвестиций. Как известно, традиционным источником таких инвестиций могут быть средства пенсионных фондов. Причем следует отметить, что в настоящее время Россия отстает по степени развития пенсионных активов, которые составляют всего 10% ВВП, от Великоб-
ритании и США, где они равняются почти 100% [2].
Старение населения, равно как и стремление к повышению эффективности государственных расходов при сохранении социальной стабильности, вынуждают государства пересматривать традиционные подходы в социальной сфере и осуществлять ревизию итогов ранее проведенных реформ. Повышается пенсионный возраст, все шире применяются системы с накопительными элементами, предпринимаются шаги к перераспределению пенсионного бремени в пользу негосударственного пенсионного обеспечения, вводятся новые механизмы субсидирования пенсионных накоплений для категорий населения с невысоким уровнем доходов, которые в обычных условиях не имеют возможности использовать частные системы пенсионного накопления.
В Российской Федерации в конце 2012 года была принята Стратегия долгосрочного развития пенсионной систе-
мы Российской Федерации, элементами которой будут корпоративная и частная пенсии1. Кроме того, в настоящее время существует несколько проектов реформирования пенсионной системы, высказываются идеи обязательного участия организаций в негосударственных пенсионных системах.
В этой связи следует отметить, что в большинстве современных государств формирование негосударственных пенсионных накоплений осуществляется в рамках добровольных, не имеющих обязательного и всеобщего характера индивидуальных или корпоративных накопительных программ. Одновременно строго контролируется деятельность субъектов, реализующих такие программы, со стороны государства с учетом их особой роли в финансовой и социальной системах.
Для стимулирования развития негосударственной системы пенсионного обеспечения выбирается подход, который во многом обусловлен реализованной в государстве системой пенсионного обеспечения [трансферт между поколениями, накопительная система (система сбережений), смешанная система], а также соотношением между государственной и частной системами пенсионного обеспечения. При этом может учитываться роль в пенсионной системе субъекта, которому адресовано стимулирующее воздействие. Среди различных
1 Согласно распоряжению Правительства РФ от 25.12.2012 № 2524-р пенсионная система должна базироваться на 3-уровневой модели: первый уровень — трудовая пенсия (государственная пенсия) в рамках государственной (публичной) системы обязательного пенсионного страхования, формируемая за счет страховых взносов и межбюджетных трансфертов из федерального бюджета в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; второй уровень — корпоративная пенсия, формируемая работодателем при возможном участии работника на основании трудового и (или) коллективного договоров либо отраслевого соглашения; третий уровень — частная пенсия, формируемая работником (физическим лицом).
видов применяемых стимулов особую роль играют налоговые льготы и преференции с учетом важности частных пенсионных фондов для развития национальных фондовых рынков.
Налоговые инструменты поддержки системы пенсионного обеспечения
Государствами с учетом специфики подходов к построению национальной пенсионной и налоговой систем, а также мировых тенденций в данной сфере2, применяются различные налоговые инструменты поддержки создания и развития негосударственной системы пенсионного обеспечения (НСПО): освобождения, налоговые вычеты, налоговые кредиты, пониженные ставки налогообложения и др. Все они могут предоставляться как в отношении пенсионных взносов, так и в отношении пенсионных выплат3. Перечисленные стимулы действуют и в отношении доходов, направляемых на формирование накоплений лица на специальных счетах4.
2 Выбор инструментов, которыми государства обеспечивают свои интересы, стал в гораздо большей степени зависеть от регулирования, осуществляемого другими субъектами мирового экономического пространства [3, с. 10].
3 «В США взносы как работников, так и работодателей в пенсионные фонды, а также инвестиционный доход не облагаются подоходным налогом за весь период накопления. Этот принцип имеет огромное значение. Во-первых, он предоставляет работодателям стимулы для организации пенсионных фондов на своих предприятиях. Во-вторых, он резко увеличивает общую сумму накоплений». См. [4].
4 В США действует освобождение от налогообложения личных пенсионных счетов, которые могут быть открыты налогоплательщиком в индивидуальном порядке с момента рождения ребенка. Особенностью системы пенсионного обеспечения США является наличие нескольких видов субъектов, которые могут открывать налогоплательщику такие счета: коммерческие и сберегательные банки, паевые фонды, страховые компании. Указанная льгота действует весь период накопления.
В настоящее время Россия отстает по степени развития пенсионных активов, которые составляют всего 10% ВВП, от Великобритании и США, где они равняются почти 100%
Государство стимулирует более активное участие фондов, граждан и работодателей в добровольном пенсионном обеспечении путем предоставления им льгот по уплате налогов и сборов
В соответствии со ст. 36 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» государство стимулирует более активное участие фондов, граждан и работодателей в добровольном пенсионном обеспечении путем предоставления им льгот по уплате налогов и сборов согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. Как и в зарубежных странах, в России осуществляется налоговое стимулирование работников и работодателей, иных физических лиц и организаций, имеющее своей целью побудить перечисленные категории субъектов к использованию НСПО5. Причем создаются благоприятные условия не только для потребления, но и для развития инфраструктуры соответствующих услуг6.
В момент снятия или закрытия счета происходит вычет подоходного налога. Существуют ограничения по верхнему пределу ежегодных взносов. Допускается перевод таких счетов из одного субъекта, в котором он открыт, в другой, а также самостоятельное или доверительное управление счетом [4].
5 Например, стимулирующее воздействие оказывается путем предоставления налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц, НДС и налогу на прибыль организаций. Так, работодатель имеет право в определенных НК РФ пределах (не более 12% фонда оплаты труда) уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на уплату взносов по страхованию жизни, договорам с негосударственными пенсионными фондами, контрактам по добровольному пенсионному страхованию сотрудников (ст. 255 НК РФ).
6 Закреплены и льготы в отношении негосударс-
твенных пенсионных фондов, которые освобождены от обязанности составления счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответс-
твии со ст. 149 НК РФ. Кроме того, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна быть уплачена в бюджет.
При осуществлении налогового стимулирования должны соблюдаться общие принципы налогообложения, в том числе справедливость налогообложения. Традиционно особые трудности с точки зрения реализации возникают при изменении базовых подходов в перераспределении доходов, в частности модели пенсионной системы, поскольку переход на новую модель должен сопровождаться сохранением механизмов, гарантирующих реализацию основных конституционных прав и законных интересов граждан. Кроме того, по общему правилу правоотношения, которые возникли и завершились ранее, не должны подлежать пересмотру, тем более, если результатом этого будет ухудшение положения участников таких правоотношений7. В противном случае подрывается доверие к правовому регулированию в целом.
Аналогичные требования должны предъявляться и к осуществлению налогового стимулирования развития частных и корпоративных пенсионных систем. На практике не всегда удается соблюсти баланс интересов, в том числе по причине с недостаточной проработанностью переходных положений соответствующих законодательных актов.
Отечественному законодателю при смене моделей пенсионной системы не всегда удается соблюдать принцип справедливости. Так, с 1 января 2005 года в России был осуществлен переход от налогообложения пенсионных взносов к налогообложению пенсионных выплат. Его нормативное обеспечение было недостаточно эффективным, что привело к нарушению принципа равенства налогообложения и вынудило граждан об-
7 «Невозможность придания обратной силы налоговым законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, не исключает такой возможности для некоторых других ситуаций»: устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение; устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей [5, с. 391-392].
ратиться за защитой пенсионных прав в Конституционный Суд Российской Феде-рации8.
На основе анализа действующего на-логово-правового стимулирования негосударственной пенсионной системы Российской Федерации можно сделать вывод, что в настоящее время в данной сфере есть ряд недостатков как системного характера (обусловленных несовершенством выбранного и реализованного концептуального подхода к изменению пенсионной системы), так и вызванных несовершенством примененной юридической техники.
Во-первых, успешное использование НСПО зависит в числе прочего от общей стабильности финансовой и банковской систем государства, а также предсказуемости законодательства, в том числе и налогового. Однако на протяжении десятилетия стабильность и предсказуемость для субъектов налогового регулирования в данной сфере в Российской Федерации отсутствуют, что не создает должных стимулов для развития корпоративной и частной систем пенсионного обеспечения.
Во-вторых, имеют место сложности в реализации права на налоговые льготы как самим физическим лицом — получателем (будущим получателем) негосударственных пенсионных выплат, так и работодателем, третьими лицами — плательщиками пенсионных взносов. Причем может потребоваться налоговая переквалификация, например, в случае расторжения трудовых отношений с работником. При этом возникает необходимость несения дополнительного бремени расходов работодателем, осуществляющим взносы в рамках добровольного страхования (негосударствен-
ного пенсионного обеспечения) за ра-ботника9.
В-третьих, по своим налоговым последствиям смена негосударственного пенсионного фонда невыгодна, что препятствует свободной конкуренции на указанном рынке. Так, НК РФ предусматривает необходимость восстановления сумм, уплаченных ранее взносов в составе доходов, при смене работодателем негосударственного пенсионного фонда. Однако отнесение сумм таких взносов к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль организаций допускается лишь в пределах нормативов текущего периода. Таким образом, НК РФ не содержит специальных правил для случая вынужденной смены работодателем фонда в связи с желанием обеспечить работникам больше гарантий будущих пенсионных выплат.
В-четвертых, частная и корпоративная пенсионные системы традиционно используются крупными налогоплательщиками (корпорациями), а также физическими лицами с большими доходами. Как следствие, во многих государствах стоит задача их распространения среди малого и среднего бизнеса, а также физических лиц с малым и небольшим достатком. На сегодняшний день активного распространения негосударственного пенсионного обеспечения
8 См.: постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.12.2012 № 33-П, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 06.03.2008 № 297-О-О. Подробнее о проблемах полномочий Конституционного Суда Российской Федерации и юридической силе его актов см. [6, с. 73-77].
Частная
и корпоративная пенсионные системы традиционно используются крупными налогоплательщиками (корпорациями), а также физическими лицами с большими доходами
9 Так, признаются подлежащими обложению налогом на доходы физических лиц денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного рас-
торжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия (п. 2 ст. 213.1 НК РФ).
Для улучшения
инвестиционного
климата
и эффективного
использования
потенциала
негосударственной
пенсионной
системы требуются
стабильность
и предсказуемость
правового
регулирования
налогообложения
среди отечественных малых и средних предприятий не происходит в связи с тем, что применение солидарной системы пенсионных счетов работодателем должно осуществляться за счет их чистой прибыли. Использование работодателем права на отнесение расходов к уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций допускается НК РФ только при использовании системы индивидуальных пенсионных счетов.
В остальных случаях, когда применяются солидарные пенсионные счета, позволяющие работодателю эффективно управлять и перераспределять средства на выплаты пенсий сотрудникам, взносы должны осуществляться за счет чистой прибыли. Подобное ограничение не стимулирует широкое использование системы солидарных счетов и фактически вынуждает работодателя нести такие расходы за счет чистой прибыли. Однако такая возможность имеется только у рентабельных и чаще всего крупных компаний.
В-пятых, существующее освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц негосударственных пенсий имеет ограничение. Негосударственные пенсии, взносы по которым были осуществлены третьими лицами, не являвшимися работодателями в отношении получателя пенсии, подлежат налогообложению в общем порядке. При этом с учетом отмены с 1 января 2012 года в России стандартного налогового вычета в размере 400 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ)10 такие негосударственные пенсии стали облагаться налогом на доходы физических лиц без стандартных вычетов, что никак не соответствовало налоговым ожиданиям участников негосударственной пенсионной системы и снизило привлекательность подобных пенсионных продуктов на будущее. В настоящее время налогом на доходы физических
10 Предоставлялся ранее налогоплательщикам ежемесячно в течение налогового периода до того момента, пока их доход, исчисленный нарастающим итогом, не превысит 40 000 руб.
лиц не облагаются только суммы негосударственных пенсий, выплачиваемых в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения, которые заключаются физическими лицами в свою пользу.
Для стимулирования развития программ негосударственного пенсионного обеспечения можно предложить освободить от налогообложения выплаты негосударственных пенсий, осуществляемые из сумм, сформированных за счет взносов третьих лиц в пользу застрахованного лица.
В-шестых, предоставление социального вычета по налогу на доходы физических лиц в части взносов по договорам негосударственного пенсионного страхования в определенных в НК РФ случаях ограничено предельным размером (120 000 руб.). При этом предполагается самостоятельное определение налогоплательщиком видов расходов из перечня, установленного НК РФ11, а также размера расходов, по которым предоставляется соответствующий вычет. Установить приоритет между расходами с учетом предоставляемых вычетов в пользу отчислений на пенсионные накопления бывает нелегко, особенно для молодых налогоплательщиков, которые имеют множество социальных обязательств (в отношении своих родных и близких).
В-седьмых, к недостаткам правового регулирования относится непроработанность переходных положений при изменении правового регулирования налогообложения выплат негосударственных пенсий. Законодательством не учитываются длительный характер правоотношений по негосударственному пенсионному страхованию, возможность существования различных пенсионных планов, в том числе в части сроков внесения страховых взносов, как следствие нарушаются принципы справедливости и равенства налогообложения. Тем самым дестимулизирует-
11 К «конкурирующим» расходам относятся рас-
ходы налогоплательщика на лечение и обучение.
ся развитие негосударственного пенсионного обеспечения. Как отмечалось выше, несовершенство переходных положений федеральных законов, вводивших новый подход к налогообложению средств в рамках негосударственной пенсионной системы, неоднократно приводило к нарушению прав и законных интересов застрахованных граждан. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно признавал различные нормы НК РФ, касающиеся налогообложения средств в рамках системы пенсионного обеспечения, не соответствующими Конституции Российской Федерации. Однако предложенная Судом правовая «формула»12, призванная до устранения выявленных несоответствий регулировать общественные отношения, не исправила системные недостатки реализованного законодателем подхода. Причем следует отметить, что тенденция вторжения высших судов в компетенцию законодательных и представительных органов государственной и муниципальной власти не может быть признана способствующей улучшению инвестиционного климата, так как сокращает предсказуемость регулирования.
Таким образом, на основании изложенного можно сделать вывод, что для улучшения инвестиционного климата в России и эффективного использования потенциала негосударственной пенсионной системы как мощного источника финансирования инновационной активности субъектов требуются стабильность и предсказуемость правового регулирования налогообложения взносов и пенсионных выплат, поскольку вовлечение граждан в сложный и долговременный процесс формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений означает возникновение у них определенных законных ожиданий относительно их роста, а следовательно, увеличения в
12 Фактически Судом осуществлялось нормотворчество вне установленной особой процедуры для принятия законов о налогах и сборах.
будущем размера получаемых пенсионных выплат13.
Литература
1. Доронина Н. Г., Семилютина Н. Г. Международное частное право и инвестиции: Монография. М.: Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации. М., 2012. 272 с.
2. Папченкова Н., Трифонов А. Патриотичное желание отечественных властей проводить приватизацию исключительно через Московскую биржу будет непросто осуществить // Ведомости. 2013. 4 февраля.
3. Журавлева О. О., Исмаилова Л. Ю. Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России в условиях мирового финансового кризиса // Налоговая политика и пути выхода из кризиса. М.: ТПП РФ. 2009, С.10-21.
4. Попов А. А. Аналитическая записка Института Соединенных Штатов Америки и Канады (ИС-КРАН) Российской Академии Наук Частные пенсионные системы в США. // http://www.npfinsp2.narod. ru/new/ISKRAN_401k.htm Дата обращения: 18.02.2013.
5. Худяков А. И., Бродский М. Н., Бродский Г. М. Основы налогообложения: Учебное пособие (серия «Право и экономика»). СПб., 2002. 432 с.
6. Журавлева О. О. Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве // Журнал российского права. 2011. № 4. С. 73-77.
13 Аналогичную точку зрения на возникновение законных ожиданий у граждан в отношении размера трудовой пенсии высказал Конституционный Суд Российской Федераии в части накопительной части пенсии для различных возрастов. См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.12.2007 № 14-П.
