CC BY
243
ИНВЕСТИЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 336:332.6+657.1
ИНВЕСТИЦИИ В НЕДВИЖИМОСТЬ: УЧЕТ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ОТЧЕТНОСТИ ПО РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
И. А. ВАРПАЕВА,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: irinavarpaeva@mail. ru Нижегородский коммерческий институт
В настоящее время широкое распространение получила деятельность организаций, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости для их последующей передачи в операционную аренду. В данной статье рассмотрены актуальные вопросы признания, оценки и отражения в финансовой отчетности указанного имущества согласно международным и российским стандартам учета и отчетности.
Ключевые слова: инвестиционная собственность, инвестиционная недвижимость, оценка, аренда, финансовая отчетность.
Рынок недвижимости — привлекательный сегмент для инвестирования свободных средств хозяйствующих субъектов. Сегодня многие предприятия не стремятся продать здания или землю, не используемые в основной деятельности компании, а сдают их в аренду. Компании также могут инвестировать средства в земельные участки или помещения. При благоприятной конъюнктуре на рынке их стоимость вырастет, что позволит увеличить капитализацию бизнеса. Такие активы отражаются в балансе в
соответствии с МСФО как инвестиционная собственность и учитываются отдельно от основных средств компании.
Порядок учета инвестиций в недвижимость и требования к раскрытию информации устанавливает международный стандарт МБС (IAS) 40 «Инвестиционная собственность». В действующий редакции он вступил в силу с 01.01.2005.
Инвестиционная собственность — это недвижимость в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий), которой организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга), предназначенная исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества). При этом указанное имущество: — не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и (или) поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Этим оно отличается от объектов основных средств организации;
— не предназначено для продажи в ходе обычного бизнеса (обычной операционной деятельности) компании. Этим оно отличается от запасов.
Международный бухгалтерский стандарт МБС (IAS) 40 применяется к инвестиционной недвижимости, включая арендованную, кроме:
— биологических активов сельскохозяйственного назначения (учет ведется по МБС (IAS) 41);
— прав на минеральные ископаемые (резервы), такие как нефть, газ и прочие невосстановимые природные ресурсы.
Таким образом, для того чтобы квалифицировать актив как инвестиционную собственность (инвестиционную недвижимость), он должен одновременно удовлетворять совокупности следующих критериев:
— юридическому (определяет основание владения или распоряжения активом);
— физическому (определяет принадлежность актива к объектам недвижимости);
— целевому (определяет цель использования актива).
Инвестиционной собственностью могут быть только земли и здания. К примеру, оборудование, приобретенное для сдачи в аренду, не может быть отнесено к инвестиционной собственности. Инвестиционная собственность генерирует потоки денежных средств независимо от других активов компании. Те же земли и здания могут быть признаны объектами основных средств. Однако они генерируют денежный поток не самостоятельно, а только вместе с другими активами компании. Например, здание, в котором расположен производственный цех, само по себе не приносит доход предприятию. Вместе с тем бизнес — производственный цех — выпускает продукцию и вносит свой вклад в доходы компании.
Критерии признания объектов инвестиционной недвижимости аналогичны общим критериям признания актива:
— существует уверенность в притоке будущих экономических выгод;
— возможность надежной оценки стоимости актива.
Перечисленные условия должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе
к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом.
Помимо перечисленных в стандарте критериев признания инвестиционной собственности нужно отметить, что земля и здания, которые могут быть признаны инвестиционной собственностью, передаются сторонней компании в операционную аренду. В случае финансовой аренды (лизинга) земли или зданий их учет будет регулировать МБС (IAS) 17 «Аренда». Иными словами, чтобы выделить объекты инвестиционной собственности, нужно очень четко определить форму аренды — операционная или финансовая.
Для получения ответа на вопрос, является ли аренда операционной, можно пойти от обратного. Определить все, что не соответствует критериям, установленным для финансовой аренды, является операционной арендой. Финансовой считается аренда, при которой все основные риски и выгоды, связанные с объектом аренды, несет арендатор. Примерами таких рисков и выгод являются изменение рыночной стоимости объекта, его порча или моральное устаревание.
Можно выделить несколько основных индикаторов финансовой аренды (МБС (IAS) 17 «Аренда»):
— договор заключен на срок, составляющий большую часть срока полезного использования самого актива;
— арендатор имеет право по заранее оговоренной и достаточно низкой цене выкупить актив в конце срока аренды либо получает его безвозмездно;
— актив настолько специфичен, что может быть использован только предприятием-арендатором. Например, здание рядом с месторождением в Сибири нужно только тому, кто владеет этим месторождением. Очевидно, что найти другого арендатора будет практически невозможно. В контракте будут оговорены условия, по которым арендодатель должен получить деньги, если договор будет расторгнут. Это оправданно, поскольку для арендодателя актив станет бесполезным. Таким образом, риски и выгоды от владения активом перенесены на арендатора.
Инвестиционную собственность следует признать в финансовой отчетности и в том случае, если земля или здания, полученные арендатором, сдаются им в субаренду. При этом в отчетности отражается именно право аренды, которым об-
ладает компания-арендатор. Параграф 25 МБС (IAS) 40 прямо устанавливает, что первоначальная стоимость права аренды должна определяться так, как если бы аренда была финансовой, т. е. по правилам § 20 МБС (IAS) 17 «Аренда».
Другими словами, первоначально право аренды признается по наименьшей из двух величин — справедливой стоимости объекта недвижимости или текущей дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. На практике, если срок аренды меньше срока полезного использования объекта аренды, дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей будет меньше справедливой стоимости арендованного имущества. В дальнейшем право аренды должно отражаться только по справедливой стоимости.
Обобщение отличий инвестиционной собственности от объектов основных средств и запасов, связанных с особенностями ее использования приведено в табл. 1.
Из таблицы 1 видно, что наиболее смежными стандартами для МБС (IAS) 40 выступают МБС (IAS) 16 «Основные средства» и МБС (IAS) 17 «Аренда».
Чтобы учитывать инвестиционную собственность на балансе компании, нужно определить ее стоимость на момент постановки на баланс,
а также выбрать модель оценки стоимости для отражения в следующих отчетных периодах.
Первоначальная оценка (первоначальное признание) производится по стоимости приобретения, т. е. справедливой стоимости вознаграждения, переданного за имущество, в которую также включаются затраты на расширение и реконструкцию. Стоимость имущества может быть определена и на основании условий договора купли-продажи.
В первоначальную оценку при покупке актива включаются также иные прямые затраты:
— расходы на приобретение;
— гонорар за юридические услуги;
— налоги на передачу недвижимости;
— и другие расходы.
Если рассматриваемые объекты инвестиционной недвижимости приобретаются на условиях отсрочки платежа и период отсрочки превышает срок обычных условий кредитования, себестоимость определяется как стоимость покупки. Разница между указанной ценой и суммарными выплатами является расходами на выплату процентов и в качестве расходов подлежит включению в отчет о прибыли и убытках.
Когда имущество строится хозяйственным способом, его первоначальная стоимость представляет собой все произведенные затраты на
Таблица 1
Отличие инвестиционной собственности от объектов основных средств и запасов
Инвестиционная собственность МБС (IAS) 40 Активы, учитываемые в соответствии с другими стандартами
Земля
Земля, удерживаемая для получения выгод от прироста стоимости в долгосрочной перспективе Земля, приобретенная с целью дальнейшей перепродажи (МБС (IAS) 2 «Запасы»)
Земля, дальнейшее предназначение которой на данный момент не определено Земля, используемая в обычной производственной деятельности или для административных целей (МБС (IAS) 16 «Основные средства»)
Земля, переданная другой организации по договору финансовой аренды (МБС (IAS) 17 «Аренда»)
Здания
Здание, находящееся в собственности компании (или в распоряжении по договору финансовой аренды) и предоставленное в операционную аренду сторонней компании. Здание, не используемое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам Здание, приобретенное исключительно для перепродажи в ближайшем будущем (МБС (IAS) 2 «Запасы»)
Здание, находящееся на стадии сооружения или реконструкции по договору со сторонней компанией (МБС (IAS) 11 «Договоры подряда»)
Здание, используемое владельцем в производственной деятельности либо в административных целях (МБС (IAS) 16 «Основные средства»)
Здание, находящееся в процессе строительства, независимо от его дальнейшего предназначения (МБС (IAS) 16 «Основные средства»)
Здание, переданное другой организации по договору финансовой аренды (МБС (IAS) 17 «Аренда»)
дату завершения строительства (проектирование, строительство и монтаж). При этом в стоимость инвестиционного актива не включаются:
— затраты по вводу инвестиционного актива в эксплуатацию (за исключением случаев, когда указанные затраты необходимы для приведения актива в рабочее состояние);
— первоначальные убытки до выхода на планируемый уровень сдачи объектов в аренду;
— величина сверхнормативного потребления материальных и трудовых ресурсов при строительстве хозяйственным способом.
Следует отметить, что при самостоятельном строительстве компания применяет к объекту МБС (IAS) 16 «Основные средства» до момента завершения строительства.
Модель вторичной оценки инвестиционной недвижимости выбирается самой компанией. Она применяется ко всем объектам инвестиционной недвижимости. Выбор модели учета — элемент учетной политики компании. Ее изменение допускается в соответствии с нормами МБС (IAS) 8 «Учетная политика» и должно быть экономически обосновано.
Для последующей оценки инвестиционной собственности организация в соответствии с учетной политикой выбирает одну из двух моделей учета:
— основной подход — учет по первоначальной стоимости приобретения (затратная модель учета);
— альтернативный подход — учет по справедливой стоимости.
Учет по справедливой стоимости. После первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение они оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Справедливая стоимость — стоимость актива, указанная в сделке между хорошо осведомленными сторонами, которые имеют намерение совершить указанную сделку и независимы друг от друга. При этом определение справедливой стоимости объекта не означает, что этот инвестиционный актив должен быть продан. Имеется в виду, что потенциальный покупатель мог бы купить его по данной цене, а потенциальный продавец мог бы его продать. Под независимыми сторонами понимается абсолютное исключение аффилиро-ванности. Предполагается, что сделка может быть
совершена между несвязанными сторонами, при этом каждая сторона действует отдельно.
Организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, должна оценивать по ней всю свою инвестиционную собственность. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения1.
При этом предполагается, что всегда существует возможность достоверно определить справедливую стоимость имущества. Если, в виде исключения, такая возможность отсутствует в момент приобретения имущества (например, сделки с аналогичным имуществом заключаются достаточно редко), то актив с момента приобретения и до выбытия необходимо учитывать по первоначальной стоимости приобретения. Но остальные здания и земельные участки будут учитываться по справедливой стоимости.
Нужно отметить, что МБС (IAS) 40 поощряет, но не требует, чтобы организация определяла справедливую стоимость инвестиционной собственности на основании расчетов лицензированных независимых экспертов. Это обоснованно, поскольку они не заинтересованы в результатах оценки и владеют необходимыми методиками оценки. Такой подход к оценке имущества повышает достоверность отчетности.
В процессе оценки реализуются три основных подхода: затратный, сравнительный, доходный. При невозможности применения какого-либо из подходов оценщик должен обосновать причины. В рамках каждого из подходов применяется методология расчетов, которая в наибольшей степени подходит к конкретному объекту оценки. В зависимости от выбранной методологии проводятся сбор рыночной информации, ее анализ и при необходимости корректировка.
Хотя стандарт и не указывает на обязательность привлечения независимого оценщика для определения справедливой стоимости, проведение оценки собственными силами предприятия, по мнению автора, вряд ли следует рассматривать в качестве реальной альтернативы. Трудно предположить, что в штате предприятия есть профессиональные оценщики — специалисты, которые получили высшее образование или прошли про-
1 К объектам инвестиционной собственности, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» не применяются.
фессиональную переподготовку, а также имеют многолетний опыт оценки. Принимать в штат предприятия готовых специалистов-оценщиков или заниматься их переподготовкой экономически невыгодно.
Если следовать МБС (IAS) 40, то наилучший способ определить справедливую стоимость — использовать действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости, которая расположена на той же территории, находится в том же состоянии и на которую распространяются схожие условия аренды.
В отсутствие текущих рыночных цен на инвестиционную недвижимость компании для ее оценки могут пользоваться другими источниками информации:
— ценами на активном рынке на другие виды инвестиционной недвижимости с поправками на различия;
— ценами на аналогичные объекты неактивных рынков с поправками на изменения экономических условий со времени последнего определения цены;
— дисконтированными расчетами будущих денежных потоков, по имеющимся арендным договорам.
При оценке по справедливой стоимости амортизация по объектам инвестиционной собственности не начисляется. Вместо этого компания на отчетную дату должна определять справедливую стоимость инвестиционной собственности и признавать разницу между текущей и ранее признанной стоимостью в качестве прибыли (убытка) отчетного периода.
Пример.
В июне 2010 г. компания приобрела здание для последующей сдачи в аренду. Себестоимость приобретения, включая затраты на юридические услуги по оформлению документации, составила 38 млн руб. В учетной политике предприятия определено, что последующая оценка объекта инвестиционной собственности будет проводиться по справедливой стоимости.
Независимый оценщик определил, что справедливая стоимость по состоянию на 31.12.2010 равна 40 млн руб. Разница в оценке отражается как увеличение по дебету счета «Инвестиционная собственность» и увеличение по кредиту счета «Прибыль от изменения справедливой стоимости объекта инвестиционной собственности» на сумму 2 млн руб.
Соответственно, в годовом балансе предприятия на 31.12.2010 предприятие отразит инвестиционную
собственность в размере 40 млн руб., а в отчете о прибылях и убытках покажет прибыль от изменения справедливой стоимости объекта инвестиционной собственности в размере 2 млн руб.
Учет по первоначальной стоимости приобретения. Организация осуществляет учет всех активов по остаточной стоимости за вычетом убытков от обесценения. При этом остаточная стоимость определяется как себестоимость приобретения (строительства) за вычетом накопленных сумм амортизации и убытков от обесценения актива.
При выборе модели по первоначальной (амортизируемой) стоимости справедливая стоимость земли и зданий, переданных в операционную аренду, должна раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности. Отсутствие такой информации может привести к появлению оговорки в аудиторском заключении, характер которой будет зависеть от того, насколько существенной для пользователей является информация о справедливой стоимости инвестиционной собственности.
В процессе финансово-хозяйственной деятельности может потребоваться реклассификация (переклассификация) объектов инвестиционной собственности. Перевод объекта в инвестиционную собственность или вывод из ее состава осуществляется только в случае изменения способа его эксплуатации.
Итак, актив включается в инвестиционную собственность:
— после завершения строительства или реконструкции;
— после окончания его применения в производстве, управлении, коммерческих операциях;
— после передачи в операционную аренду третьей стороне.
Актив исключается из инвестиционной собственности:
— с началом применения его в производстве, управлении или коммерческих операциях;
— с началом реконструкции, которая является подготовительной предпродажной опера-цией2.
Обобщим основные моменты реклассифи-кации активов в табл. 2.
2 Если принято решение о продаже объекта инвестиционной собственности без реконструкции, то он продолжает числиться в составе инвестиционной собственности до выбытия в результате продажи.
Таблица 2
Изменение способа использования активов
Намерения предприятия Классификация объекта Момент изменения категории актива
первоначальная последующая
Предприятие начинает самостоятельно использовать собственные объекты недвижимости, ранее сдаваемые в аренду Инвестиционная собственность Основные средства Начало самостоятельного использования объектов
Начинается реконструкция объекта инвестиционной собственности для последующей продажи Инвестиционная собственность Запасы Начало реконструкции объекта для последующей продажи
Занимаемая предприятием недвижимость будет сдаваться в операционную аренду Основные средства Инвестиционная собственность Начало сдачи объекта в аренду
Недвижимость, первоначально предназначенная для продажи, будет сдаваться в аренду Запасы Инвестиционная собственность Начало сдачи объекта в аренду
Завершается строительство (сооружение) недвижимости, предназначенной для сдачи в аренду Основные средства (незавершенное строительство) Инвестиционная собственность Завершение строительства (сооружения) объекта
Если компания начинает реконструкцию объекта инвестиционной собственности для дальнейшего использования в том же качестве, то с 01.01.2009 эта недвижимость сохраняет статус инвестиционной собственности и не переводится в состав объектов основных средств на период проведения работ3. Такая позиция Совета по МСФО (СМСФО) основана на том, что МБС (IAS) 40 применяется уже давно и предприятия накопили достаточный опыт по использованию оценок справедливой стоимости и у них теперь больше возможностей надежно оценить справедливую стоимость инвестиционного имущества, находящегося в процессе строительства или реконструкции. Поэтому Совет решил включить инвестиционную недвижимость, находящуюся в процессе строительства или реконструкции, в сферу МБС (IAS) 40.
Также с 01.01.2009 внесены дополнения о необходимости учитывать инвестиционную недвижимость, находящуюся в процессе строительства или реконструкции, по себестоимости согласно МБС (IAS) 16 в том случае, если ее справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Если же справедливая стоимость строящегося объекта становится надежно определимой или строительство закончено (в зависимости от того, какое из этих двух событий наступит раньше), предприятие обязано вести его учет по справедливой стоимости.
3 Ранее МБС (IAS) 16 требовал учитывать реконструирующуюся инвестиционную недвижимость как основное средство.
Если организация учитывает объект инвестиционной собственности по первоначальной стоимости, то его переклассификация не приводит к изменению балансовой стоимости объектов. При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов, этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости на дату изменения способа его использования.
Если проводится обратная переклассификация, т. е. основные средства, запасы и объекты незавершенного строительства будут сдаваться в аренду и признаваться как инвестиционная собственность, следует определить их справедливую стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью основных средств будет учтена как переоценка основных средств в соответствии с порядком, определенным в МБС (IAS) 16 и отнесена на прибыль (убыток) отчетного периода.
Признание объекта инвестиционной собственности прекращается при его выбытии или окончательном выводе из эксплуатации, когда компания не ожидает получения экономических выгод от его использования. Выбытие объекта может быть связано с его продажей или передачей по договору финансовой аренды. Прибыль (убыток), возникающая от выбытия объекта инвестиционной собственности, определяется как разница между выручкой от реализации и его балансовой стоимостью. Для операций продажи
с обратной арендой применяются правила учета, определенные МБС (IAS) 17.
Раскрытие информации. Информация об инвестиционной собственности раскрывается отдельной строкой в балансе в разделе «Внеоборотные активы» по одноименной статье, а также в примечаниях к финансовой отчетности (МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).
В примечаниях к финансовой отчетности компания раскрывает следующую информацию:
— применяемая модель оценки объектов инвестиционной собственности;
— критерии разграничения объектов инвестиционной собственности, основных средств и запасов;
— методы и допущения, использованные при определении справедливой стоимости;
— суммы, признанные в отношении инвестиционной собственности в отчете о прибылях и убытках: арендный доход от инвестиционной собственности, а также прямые операционные расходы, включая расходы на ремонт и техническое обслуживание;
— ограничения в отношении возможности реализации объекта инвестиционной собственности или распределения дохода от ее выбытия;
—договорные обязательства по приобретению, сооружению инвестиционной собственности либо по проведению ремонта, текущему обслуживанию или улучшению инвестиционной собственности.
Требования к раскрытию информации различаются в зависимости от того, какую модель последующей оценки земли и зданий, сданных в операционную аренду, выбрала компания. Те, кто предпочел модель оценки по справедливой стоимости, должны раскрывать информацию о поступлении и выбытии инвестиционной собственности, изменениях в справедливой стоим ости за период, реклассификации в другие виды активов. Если по каким-то объектам достоверно определить справедливую стоимость невозможно, необходимо указать причины.
При учете земли и зданий, переданных в операционную аренду, по первоначальной(амортизи-руемой) стоимости в пояснениях к финансовой отчетности компании должны раскрываться:
— методы и нормы амортизации, срок полезной службы;
— валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накоп-
ленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
— результаты сверки балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода.
Выбрав модель оценки по первоначальной (амортизируемой) стоимости, компания должна раскрыть в отчетности информацию о справедливой стоимости инвестиционной собственности. В исключительных случаях, когда компания не может достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности, необходимо дать описание таких объектов и причин, по которым справедливая стоимость не может быть достоверно определена.
Учет инвестиционной собственности по РСБУ. В российской системе бухгалтерского учета положения, регулирующие учет инвестиционной собственности, отсутствуют. В соответствии с Инструкцией о применении плана счетов бухгалтерского учета в составе внеоборотных активов выделяются доходные вложения в материальные ценности (счет 03), к которым относятся объекты, подлежащие предоставлению за плату во временное владение и пользование (включая договоры финансовой аренды и проката). Кроме того, объекты инвестиционной собственности могут быть «скрыты» в основных средствах (например, субсчет «Основные средства, сданные в аренду» счета 01 «Основные средства»). В российской практике данные активы можно считать аналогом инвестиционной собственности, но следует учитывать, что ни характеристики, ни порядок учета указанных объектов не соответствуют положениям МБС (IAS) 40 «Инвестиционная собственность».
Так, например, в состав доходных вложений в материальные ценности помимо объектов, определенных МБС (IAS) 40, включаются оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму. При этом условием признания таких объектов является их предоставление во временное пользование за плату. С точки зрения МБС (IAS) 40 одним из критериев признания объекта инвестиционной собственностью является также владение этим объектом в целях получения дохода от прироста его стоимости.
Порядок учета доходных вложений в материальные ценности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и, по сути, ничем не отличается от порядка учета, предусмотренного для объектов основных средств. Так, доходные вложения в материальные ценности признаются в финансовой отчетности по первоначальной (восстановительной) стоимости за вычетом накопленной амортизации. Применение модели учета по справедливой стоимости для доходных вложений в материальные ценности российскими стандартами бухгалтерского учета не предусмотрено.
Объекты доходных вложений в материальные ценности первоначально признаются по фактической стоимости, представляющей собой сумму фактических затрат на приобретение (строительство), что в целом соответствует нормам МБС (IAS) 40. Но существуют и различия. Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08, утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н, в первоначальную стоимость объектов внеоборотных активов, признаваемых впоследствии доходными вложениями в материальные ценности, включаются (капитализируются) также затраты по обслуживанию заемных средств до момента ввода объекта в эксплуатацию.
Два варианта учета затрат по заемным средствам предусматривает МБС (IAS) 23 «Затраты по займам» — капитализация затрат путем включения в стоимость квалифицируемого актива или признание расходами периода по методу начисления.
После признания инвестиционной недвижимости как актива, по МСФО, расходы, связанные с ней, должны списываться на счет прибылей и убытков отчетного периода, если только не выполняются следующие условия:
— расходы позволят активу создавать больше экономических выгод;
— расходы можно надежно измерить и соотнести с данным активом.
Если эти условия выполнены, расходы можно капитализировать в стоимости объекта инвестиционной недвижимости.
Изменение первоначальной стоимости основных активов, по ПБУ 6/01, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, ре-
конструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Поскольку ПБУ 6/01 практически отождествляет объекты основных средств и доходных вложений в материальные ценности, то данные положения в полной мере относятся и к активам, учитываемым на счете 03.
Поскольку нет отдельных указаний о переоценке объектов имущества, учтенных на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», то необходимо руководствоваться общими положениями о переоценке. По мнению автора, при переоценке предметов договора финансовой аренды (лизинга) наряду с общими данными, характеризующими договор (размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей), в указанном договоре может быть предусмотрена возможность переоценки предметов лизинга, что в свою очередь влияет на размер лизинговых платежей.
Относительно доходных вложений в материальные ценности п. 6 ПБУ 6/01 устанавливает, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: «об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности». Все остальные требования к раскрытию информации, приведенные в п. 6 ПБУ 6/01, прямо относятся к учету конкретно объектов основных средств.
В формах бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским стандартам информация об объектах доходных вложений в материальные ценности, так же, как и по правилам МСФО, раскрывается отдельной строкой в балансе в разделе «Внеоборотные активы» по одноименной статье. Отдельная строка для отражения подобных активов существует и в действующих на настоящий момент формах отчетности4, и в формах, вводимых в действие начиная с годовой отчетности за 2011 г. согласно приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Дополнительная информация о доходных вложениях в материальные ценности приводится в отдельной таблице формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», а начиная с годовой отчетности за 2011 г. — в Пояснениях
4 Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее — Пояснения). При этом если в типовой форме № 5 предусмотрена отдельная таблица для отражения информации о составе и движении данных объектов, то в новой форме — Пояснениях — все показатели включены в таблицу «Наличие и движение основных средств» второго раздела «Основные средства». При этом в Пояснениях состав информации значительно расширен — приводится не только наличие, динамика активов и сумм начисленной амортизации по ним на начало и конец отчетного периода, но и результаты переоценки объектов, а также суммы списанной амортизации по выбывшим за период доходным вложениям в материальные ценности.
Следует учитывать, что и в действующих на настоящий момент типовых формах отчетности, и в новых, вводимых в действие начиная с годового отчета за 2011 г., предприятиям предоставлено право лишь учитывать образцы форм, доведенные приказом Минфина России при самостоятельной разработке форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. В свою бухгалтерскую отчетность предприятия должны включать показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления пользователей о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Таким образом, относительно объектов инвестиционной собственности, состав, струк-
тура и детализация существенных показателей, представляемых обособленно в форме № 5 и Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, определяются предприятием самостоятельно с учетом соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и т. д.). Исходя из запросов пользователей отчетной информации, названные показатели могут быть раскрыты в отчетности российских предприятий по правилам МСФО.
Список литературы
1. Блохин К. Практические аспекты применения МСФО 40 «Инвестиционная собственность». Новые системы финансового учета. 2006. № 5.
2. МизиковскийЕ. А., Дружиловская Т. Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет. 2006. 328 с.
3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 popova@fin-izdat.ru
