CC BY
42
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 65.01.005
ИНФОРМАЦИОННО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИНВЕСТИЦИЙ В АВТОМАТИЗИРОВАННЫЕ ИНФОРМАЦИОННЫЕ СИСТЕМЫ. ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД
И. Д. ДЁМИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: demina_id@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации Т. В. ЛЕСИНА, старший преподаватель кафедры учета и анализа хозяйственной деятельности E-mail: jalesina@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Заочный финансово-экономический институт
В статье рассматриваются актуальные вопросы информационно-аналитического обеспечения инвестиций в автоматизированные информационные системы (АИС). Сформированы предложения по использованию новых методических подходов к учету инвестиций в АИС как отдельного объекта бухгалтерского учета.
Ключевые слова: информационно-аналитическое обеспечение, методика учета, автоматизированные информационные системы, АИС, инвестиции в АИС, анализ и оценка инвестиций в АИС.
В условиях инновационного развития России и глобальной автоматизации большинства видов экономической деятельности все более актуальной становится необходимость анализа эффективности инвестиций в АИС. Внимание к этим вопросам возросло во всем мире, в том числе и в США, которые являются лидером по внедрению информационных технологий. Так, законодателями США принят целый ряд законов, направленных на обеспечение эффективности
инвестиций в информационные технологии. Среди них следует отметить акт Клингера — Коэна (Clinger — Cohen) 1996 г., касающийся управления информационными технологиями, в котором впервые четко определена непосредственная ответственность руководителей за эффективность государственных инвестиций в информационные технологии.
Эффективность инвестиций можно определить с помощью экономического анализа. В свою очередь анализ инвестиций в АИС нуждается в информационном обеспечении, особенностью которого является наличие множества разнообразных источников информации; их игнорирование может привести к искажению результатов такого анализа. Информационно-аналитическое обеспечение базируется на отчетной информации организации, сформированной на основании данных бухгалтерского или управленческого учета.
В области аналитического обеспечения инвестиций представляют интерес работы Л. В. Донцовой, О. П. Ефимовой, В. Г. Ивашкевича, Т. П. Карповой, А. П. Ковалева, В. Э. Керимова, М. В. Мельник, Н. А. Никифоровой, В. Ф. Палия, Г. С. Староверовой, Н. Д. Шеремет и др. Однако большинство работ, посвященных раскрытию информации, затрагивает только общие вопросы деятельности организации в форме промежуточной и годовой финансовой отчетности в рамках российского законодательства и не отражает особенностей информационного обеспечения анализа инвестиций в АИС. Также следует отметить, что вопросы текущего учета инвестиций в АИС требуют особого отношения из-за специфики объекта учета. Вопросы текущего учета, который предусматривает регистрацию операций по внедрению, использованию и улучшению информационной системы, в научной литературе не рассматриваются.
Потоки движения денежных средств при осуществлении инвестиций наиболее полно раскрыты Г. С. Староверовой [5]. Целесообразно адаптировать основные положения ее работ для формирования системы учета в рамках инвестиций в АИС.
Наибольший интерес для анализа эффективности АИС представляет информация по конкретным счетам бухгалтерского учета.
Отражение данных в учете и отчетности как в отечественной, так и в зарубежной практике требует использования определенных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, касающихся автоматизированных информационных технологий, основными из которых являются:
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;
Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 38 «Нематериальные активы»;
МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Проблема отражения на счетах бухгалтерского учета инвестиций в АИС связана с необходимостью учета их как отдельного объекта.
Для объективного отражения информации об инвестициях в информационные системы в системе бухгалтерского учета необходимо дать их определение. Существуют следующие определения: «Информационная система — организационно упорядоченная совокупность документов (массивов документов и информационных технологий), в том числе с использованием средств вычислительной техники и связи, реализующих информационные процессы» [2]; «Автоматизированная система — система, состоящая из персонала и комплекса средств автоматизации его деятельности, реализующая информационную технологию выполнения установленных функций» [1].
Следует отметить, что в АИС входят компьютеры, компьютерные и телекоммуникационные сети (центральный сервер, центральная база данных, серверы филиалов, базы данных филиалов и т. д.), персонал организации, информационное и программное обеспечение и другие компоненты. Автоматизированные информаци-
онные системы включают совокупность требований, предъявляемых к основным средствам, нематериальным активам, материально-производственным запасам, материальным затратам. Концентрация информации об АИС на отдельном счете с выделением специальных субсчетов дает возможность достоверно отражать в отчетности имущество, способное приносить надежную прибыль. Обозначенная проблема имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отсутствие адекватных учетных методик существенно усложняет качественное управление инвестициями в АИС.
Практика учета затрат на инвестиции в АИС показывает, что учет затрат ведется «сплошным» методом, который не позволяет четко разграничить затраты внутри анализируемого объекта. При такой организации учета не представляется возможным обобщение затрат как в целом по инвестиционному проекту внедрения автоматизированных информационных систем, так и по отдельным его объектам.
Решение методических вопросов, связанных с созданием информации для характеристики полученных результатов по внедрению АИС, возможно за счет обособленного учета таких активов.
Выделим основные направления формирования информации для анализа инвестиций в АИС: определение перечня необходимых данных для
С
Структура АИС
проведения исследования, источники информации, информация по конкретным счетам бухгалтерского учета, формирование внутренней отчетности.
При формировании информационной базы необходимо прежде всего обратить внимание на структуру АИС для целей бухгалтерского учета, представленную на рис. 1.
Можно выделить следующие варианты бухгалтерского учета инвестиций в АИС, применяемые в российской практике бухгалтерского учета:
первоначальная стоимость АИС не формируется; учет осуществляется на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов»;
приобретаемое оборудование (серверы) может учитываться на счете 01 «Основные средства»;
приобретаемое программное обеспечение (например, отдельный модуль, разработанный специально для организации программистами сторонней организации или собственными силами) может учитываться на счете 04 «Нематериальные активы»;
аппаратное обеспечение (материально-производственные запасы) учитывается на счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Отсутствие систематизации информации на счетах об инвестициях в АИС предопределило необходимость совершенствования методики их учета.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [4] на нематериальные активы (НМА) должны быть установлены исключительные имущественные права. Это необходимо иметь в виду при учете программного обеспечения и баз данных, которые без достаточных оснований относят к НМА.
Программное обеспечение и базы данных — это продукты интеллектуальной деятельности их авторов,
ОС - АО -компьютеры, серверы, оргтехника и т.п.
НМА - самостоятельная разработка организацией ПО, доработка ПО в соответствии с особенностями деятельности организации, исключительные права на ПО, приобретенные организацией
МПЗ - АО, если его стоимость не превышает 400 тыс. руб., а предполагаемый срок использования -12 мес.
Рис. 1. Элементы АИС для целей бухгалтерского учета: ОС — основные средства; АО — аппаратное обеспечение; НМА — нематериальные активы; ПО — программное обеспечение; МПЗ — материально-производственные запасы
/- ~
' Расходы:
на техническую поддержку АО и ПО; на аутсорсинг, на настройку систем и подсистем; на администрирование сетей; командировочные расходы и др.
являющиеся объектами авторского права. Программное обеспечение и базы данных способны приносить организации доход, и, следовательно, они могут выступать в качестве НМА.
Программное обеспечение и базы данных могут быть разработаны организацией самостоятельно, а также могут быть приобретены у разработчика программных продуктов (программное обеспечение может быть доработано разработчиком или специалистами в организации с учетом особенности организации производства).
Наиболее спорным является учет АИС в составе НМА. В соответствии с МСФО (IAS) 38 НМА это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.
Программное обеспечение, операционные системы, языки программирования, пакеты прикладных программ, базы данных не имеют материального выражения, однако они имеют все признаки активов — они способны приносить экономические выгоды организации.
Согласно МСФО (IAS) 38 процесс создания НМА (сборка, экспериментальное использование и т. д.) делится на две стадии: исследование и разработка. Под исследованием понимают плановые работы, направленные на получение новых научно-технических заданий, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и т. д.
Затраты, произведенные на стадии исследования, не капитализируются, а признаются в качестве расхода периода, в котором они были произведены.
Под разработкой понимают применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого НМА с момента выполнения следующих условий:
- создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;
- создаваемый актив может быть использован компанией или продан;
- существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;
- затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.
Выявление проблем и изучение подходов учета инвестиций в АИС в соответствии с МСФО позволили выделить счета бухгалтерского учета, предусмотренные типовым планом для организации их учета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы».
На рис. 2 представлены потоки движения денежных средств при осуществлении инвестиций в АИС [5].
При реализации инвестиционного проекта по внедрению АИС выделяют три вида деятельности: инвестиционную, операционную и финансовую. В рамках каждого вида деятельности происходят приток и отток денежных средств.
При оценке коммерческой эффективности проекта в качестве эффекта на г-шаге расчета выступает поток реальных денег Ф который определяется как сумма потоков денежных средств от инвестиционной Фл и операционной Фа деятельности в каждом году осуществления инвестиционного проекта.
Поток денежных средств по каждому виду деятельности определяется как разность притоков и оттоков денежных средств по данному виду деятельности. Представленная схема (см. рис. 2) позволяет четко определить, какие счета необходимо использовать для получения информации при проведении анализа инвестиций в АИС.
Для объединения информации об инвестициях в АИС можно использовать собирательно-распределительный счет 39 «Затраты на инвестиции в АИС». Он предназначен для сбора информации и последующего ее распределения в зависимости от конкретных правил учета отдельных активов или
Рис. 2. Потоки движения денежных средств при осуществлении инвестиций в АИС: Ф1, Ф2, Ф3 — денежные потоки
затрат на счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 10 «Материалы» (рис. 3).
По дебету счета 39 отражаются затраты на приобретение модулей информационной системы. Аналитический учет осуществляется по видам затрат. По кредиту счета 39 отражается распределение (списание) затрат на соответствующие счета:
- Д-т сч. 39 К-т сч. 60 — приобретение аппаратного обеспечения и программного обеспечения в составе АИС;
- Д-т сч. 39 К-т сч. 76 — расходы на установку и внедрение АИС;
- Д-т сч. 39 К-т сч. 70 — расходы на заработную плату и отчисления работников, занятых внедрением и сопровождением АИС;
- Д-т сч. 39 К-т сч. 69 — отчисления в фонды социального страхования и обеспечения;
- Д-т сч. 08 К-т сч. 39 — отражение аппаратного и программного обеспечения в составе АИС;
- Д-т сч. 10 К-т сч. 39 — отражение аппаратного обеспечения и материалов в составе АИС;
- Д-т сч. 25, 26 К-т сч. 39 — отражение расходов на установку и внедрение АИС, на заработную плату и отчисления с фонда оплаты труда работников, занятых внедрением и сопровождением АИС.
По нашему мнению, учет инвестиций, а следовательно и первоначальной стоимости АИС со сроком полезного использования более 1 года, можно осуществлять с использованием свободного счета 06 «Результаты внедрения АИС». К объектам учета следует отнести совокупность аппаратного и программного обеспечения, интеллектуальных продуктов, собственником которых является организация в результате реализации проекта по его внедрению. Внедрение отдельного счета и организация аналитического учета по этому счету позволяют решить проблему обособления и систематизации информации по внедрению АИС.
Рассмотрим организацию аналитического учета по синтетическому счету 06 «Результаты внедрения АИС». Субсчета для отражения структурных элементов АИС следующие:
Синтетический счет Субсчета для отражения этапа инвестиций Субсчета для отражения модуля АИС Укрупненный аналитический учет АИС по каждому субсчету
39 «Затраты на инвестиции в АИС» 39-1 «Инвестиции на предварительном этапе» 39-11 «Инвестиции на предварительном этапе» — модуль 1 39-12 «Инвестиции на предварительном этапе» — модуль 2 39-13 «Инвестиции на предварительном этапе» — модуль 3 Аппаратное и программное обеспечение в составе АИС. Материально-производственные запасы (аппаратное обеспечение и материалы) в составе АИС. Расходы на установку и внедрение АИС. Расходы на заработную плату и отчисления с фонда оплаты труда работников, занятых внедрением и сопровождением АИС
39-2 «Инвестиции на этапе внедрения» 39-21 «Инвестиции на этапе внедрения» — модуль 1 39-22 «Инвестиции на этапе внедрения» — модуль 2 39-23 «Инвестиции на этапе внедрения» — модуль 3
39-3 «Инвестиции на этапе оценки» 39-31 «Инвестиции на этапе оценки» — модуль 1 39-32 «Инвестиции на этапе оценки» — модуль 2 39-33 «Инвестиции на этапе оценки» — модуль 3
Рис. 3. Организация аналитического учета по счету 39 «Затраты на инвестиции в АИС»
- 06-01 — аппаратное и программное обеспечение в составе АИС;
- 06-02 — материально-производственные запасы (аппаратное обеспечение и материалы) в составе АИС;
- 06-03 — расходы на установку и внедрение АИС;
- 06-04 — расходы на заработную плату и отчисления с фонда оплаты труда работников, занятых внедрением и сопровождением АИС.
Аналитический учет АИС по каждому указанному субсчету включает прямые расходы (затраты на аппаратное и программное обеспечение, расходы на техническую поддержку аппаратного и программного обеспечения, расходы на разработку прикладного программного обеспечения внутренними силами, расходы на аутсорсинг, командировочные расходы и др.) и расходы на управление и обслуживание АИС (на администрирование сетей, на преодоление чрезвычайных ситуаций, на настройки систем и подсистем, на управление контрактами на закупку и управление поставками, связанными с использованием АИС, и др.).
Введение счета 06 «Результаты внедрения АИС» с последующим отражением информации в бухгалтерском балансе требует внесения изменений в законодательство, так как в ПБУ 14/2007 не решены вопросы, связанные с разноплановым
характером инвестиций в АИС, не определена методика их оценки и ее составляющие.
Следуя логике МСФО, процесс учета внедрения АИС можно осуществлять в два этапа: исследование и разработка. Применение этого подхода в российской практике учета внедрения АИС будет означать, что на этапе исследования любые затраты будут учитываться на счетах 20—29, а внедрение АИС потребует использования нового счета 06 «Результаты внедрения АИС».
Выбранный вариант учета затрат на инвестиции в АИС следует закрепить в учетной политике в разделе по учету хозяйственных операций, связанных с формированием и движением затрат и результатов по внедрению АИС [3].
Список литературы
1. ГОСТ 34.003-90. Автоматизированные системы. Термины и определения.
2. Об информации, информационных технологиях и о защите информации: Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ.
3. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
5. Староверова Г. С. Экономическая оценка инвестиций: учеб. пособие / Г. С. Староверова, А. Ю. Медведев, И. В. Сорокина. М.: КноРус, 2006. 312 с.
