CC BY
63
pplk dr Konrad STANCZYK
Instytut Logistyki Wydzialu Zarz^dzania i Dowodzenia Akademii Obrony Narodowej
OD KONTROLI WEWNÇTRZNEJ DO ZARZ^DCZEJ. ANALIZA ORGANIZACYJNO-PRAWNYCH ASPEKTÖW KONTROLI W JEDNOSTKACH SEKTORA FINANSÖW
PUBLICZNYCH.
From the internal control to the control of management activities. Analysis of organizational and legal aspects in public financial sector.
Streszczenie
Kontrola jest niezbçdnym elementem procesu zarz^dzania. Wystçpuje zatem zarowno w zarz^dzaniu cal^ gospodark^ narodow^ jej poszczegolnymi dziedzinami oraz jednostkami organizacyjnymi, a wsrod nich jednostkami sektora finansow publicznych.
W sektorze publicznym celem kontroli jest badanie zgodnosci postçpowania z obowi^zuj^cymi aktami prawa, a takze badanie efektywnosci i ocena faktycznych realizacji procesow zachodz^cych w jednostkach tego sektora, st^d obowi^zkiem prowadzenia kontroli zostaly objçte wszystkie jednostki sektora finansow publicznych. Zadaniem kontroli w tym obszarze jest wykrywanie zjawisk negatywnych w dzialalnosci przede wszystkim jednostek budzetowych , ustalanie ich przyczyn, rozmiarow i skutkow, wskazanie osob odpowiedzialnych za wyst^pienie odchylen. Waznym zadaniem jest rowniez okreslenie mozliwosci, trybow i sposobow usuniçcia negatywnych zjawisk oraz stworzenie procedur zapobiegaj^cych ich powstawaniu w przyszlosci. Wspolczesnie, miejsce dotychczasowej kontroli finansowej zajçla kontrola zarz^dcza. Ma ona charakter kontroli wewnçtrznej, chociaz nalezy nie tylko do kierownika jednostki sektora finansow publicznych, lecz takze do ministra kieruj^cego danym dzialem administracji rz^dowej oraz do wojta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodnicz^cego zarz^du jednostki samorz^du terytorialnego.
Wzrost znaczenia kontroli zarz^dczej l^czy siç z menadzerskim podejsciem do finansow publicznych, zwlaszcza pod wzglçdem zachowania dostatecznej efektywnosci wydatkowania srodkow publicznych. Tym samym, kontrola zarz^dcza jest zwi^zana bezposrednio z zarz^dzaniem i stanowi jedn^ z jego funkcji (obok planowania, organizowania i kierowania). Dzialania te w sferze jednostek sektora finansow publicznych przyjçto okreslac jako zarz^dzanie operacyjne lub administrowanie.
Summary
The threat of crisis in public finances enforces regulations aiming at their rehabilitation especially for effective spending and controlling of both the state and European finances.
For these purposes the place of the previous financial control has been taken over by the control of management activities. It performs the role of internal control; however it is not subjected only to the manager in charge of the given sector of public finances but also to the minister responsible for the particular department of state administration and local governments.
These days the importance and significance of the control of management activities is associated with the managerial attitude to the sector of public finances with especial stress on their effective spending.
Slowa kluczowe: finanse publiczne, jednostki sektora finansów publicznych, kontrola wewnçtrzna, kontrola zarz^dcza;
Keywords: public finances, units of the sector of public finances, internal control, Control of management activities.
Kontrola jest niezbçdnym elementem procesu kierowania (zarz^dzania) kazdym zorganizowanym dzialaniem ludzkim bez wzglçdu na dziedzinç, szczebel i rozmiar, na jakim jest realizowane to dzialanie. Wystçpuje zatem zarówno w zarz^dzaniu cal^ gospodark^ narodow^, jej poszczególnymi dziedzinami oraz jednostkami organizacyjnymi, a wsród nich jednostkami sektora finansów publicznych1.
Kontrola to porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym,
2
rozpatrywanie czegos; dochodzenie czegos, wnikanie, wgl^d w cos; nadzór nad czyms .
W literaturze przedmiotu kontrola jest traktowana jako jeden z elementów cyklu sprawnego, zorganizowanego dzialania, obejmuj^cego:
1. Uswiadomienie sobie (i - w przypadku dzialania zbiorowego - przez kierownictwo czlonkom zespolu) rzeczywistych celów dzialania oraz ich wzajemnego stosunku;
2. Planowanie dzialania, czyli obmyslanie srodków i sposobów dzialania dostosowanych zarówno do celów, jak i do warunków, albo inaczej, organizowanie toku dzialan;
1 Por. M. Klimas, Podr^czna encyklopedia rachunkowosci, Poltext, Warszawa 2000,s. 314.
2 Siownik jçzyka polskiego, Warszawa 1984, t. 1, s. 1001.
3. Pozyskanie i rozmieszczenie zasobów potrzebnych do wykonywania dzialan, a gdyby ich pozyskanie okazalo si? niemozliwe, dzialanie uboczne zmierzaj^ce do takiego przeksztalcenia wewn?trznych i zewn?trznych warunków dzialania glównego, aby glówny cel mógl byc osi^gni?ty za pomoc^ zasobów b?d^cych do dyspozycji (pozyskanie zasobów mozna scharakteryzowac równiez jako organizowanie w znaczeniu statycznym);
4. Realizowanie zadan: im bardziej udoskonalona struktura organizacyjna, tym bardziej powodzenie calego procesu zalezy od dokladnosci realizacji wszystkich, chociazby pozornie drobnych, szczególów planu dzialania;
5. Kontrol? realizacji, polegaj^c^ na porównaniu realizacji z odpowiednimi wzorcami i wyci^gni?ciu z tego porównania wniosków na przyszlosc3.
Tak rozumiana kontrola, w sensie dzialalnosci, czyli w aspekcie czynnosciowym posiada zlozony charakter, sklada si? z wielu elementów. Rozumie si? j^ w w^skim, b^dz szerokim znaczeniu.
W w^skim rozumieniu kontrol^ nazywamy ogól czynnosci polegaj^cych na sprawdzeniu stanu faktycznego4.
W szerokim rozumieniu kontrola jest swoist^ dzialalnosci^, na któr^ skladaj^ si? nast?puj^ce zasadnicze rodzaje czynnosci: ustalanie stanu obowi^zuj^cego (wyznaczen), ustalanie stanu rzeczywistego (wykonan), porównanie wykonan z obowi^zuj^cymi wyznaczeniami w celu ustalenia ich zgodnosci lub niezgodnosci, wyjasnienie przyczyn stwierdzonej zgodnosci lub niezgodnosci miedzy wykonaniami i wyznaczeniami5, a jak podkreslaj^ niektórzy autorzy równiez - w razie potrzeby - zainicjowanie odpowiednich decyzji korekcyjnych i dostosowawczych6, czy tez wyst?powanie przeciwko zjawiskom niekorzystnym i sygnalizowanie kompetentnym jednostkom o dokonanych spostrzezeniach7 (zob. schematl).
3 J. Zieleniewski, Organizacja i zarzqdzanie, PWN, Warszawa 1969, s. 46.
4 M. Jaroszynski, Prawo administracyjne, PWN, Warszawa 1952, s. 12.
5 L. Kurowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa, organizacja i kierowanie, PWE, Warszawa 1990, s. 24.
6 B. R. Kuc, Niektóreproblemy autonomizacji kontroli, ,,Prakseologia" 1973, nr 3-4, s. 19.
7 J. Starosciak, Elementy nauki w administracji, PWN, Warszawa 1957, s. 137.
ustalenie norm
Etapy procesu kontrolowania Stages of control process
—S^y mi
mierzenie wynikow
utrzymanie status quo
U3J
porownanie wynikow z normami
korekta odchylen
Schemat 1 Scheme 1
m.
ocena wynikow dzialania (reakcja)
zmiana norm
Zrodlo: R. W. Griffin, Podstawy zarz^dzania organizacjami, PWN, Warszawa 2004, s. 585.
Poszczegolne etapy kontroli tworz^ proces kontroli, w czasie ktorego dokonuje si? nie tylko porownania stanu rzeczywistego danej rzeczy lub sprawy z wzorcem, ale jesli stan rzeczywisty jest gorszy od wzorca, to nalezy szukac tego przyczyn, ustalic osoby odpowiedzialne i doprowadzic do tego, aby stan rzeczywisty dorownywal wzorcowi lub go przewyzszal (zob. schemat 2).
Schemat 2 Scheme 2
Proces badania kontrolnego The process sof control tests
a. meponosz^ce winy
b. ponosz^ce win?
umyslna
nieiimyslna
a. zamiar bezposredni
b. zamiar ewentualny
a. lekkomyslnose
b. niedbalstwo
Zródlo: K. Winiarska, A. J. Woloszyn, Rachunkowosc budzetowa, ABC, Warszawa 2004, s. 334.
Skoro zatem kontrola jest to proces porównywania rzeczywistych rezultatów z tym, co zostalo zaplanowane, oraz ocena powstalych odchylen, to za pomoca kontroli mozna okreslic postçp w realizacji celów i zadan organizacji, odpowiednio wczesniej podjac dzialania korygujace, porównac wyniki dzialalnosci menedzerów, utrzymac dyscyplinç ekonomiczna w organizacji .
Zatem kontrola to regulacja dzialan, prowadzona w taki sposób, by ulatwie osi^gniçcie przyjçtych celów9.
W sektorze publicznym celem kontroli jest badanie zgodnosci postçpowania z obowi^zuj^cymi aktami prawa, a takze badanie efektywnosci i ocena faktycznych realizacji procesów zachodz^cych w jednostkach sektora publicznego10. Tak okreslony cel wskazuje na legalnose dzialania i efektywnose opisan^ przez osi^gane korzysci w stosunku do poniesionych nakladów.
Zadaniem kontroli w tym obszarze jest wykrywanie zjawisk negatywnych w dzialalnosci przede wszystkim jednostek sektora publicznego, ustalanie ich przyczyn, rozmiarów i skutków, wskazanie osób odpowiedzialnych za wyst^pienie odchylen. Waznym zadaniem jest równiez okreslenie mozliwosci, trybów i sposobów usuniçcia negatywnych zjawisk oraz stworzenie procedur zapobiegaj^cych ich powstawaniu w przyszlosci. S^ to zatem zadania polegaj^ce na wykrywaniu faktów, oraz analizie i zapobieganiu ich powstawania11.
Duz^ rolç weryfikacyjn^ spelnia kontrola przeprowadzana przez wyspecjalizowany organ pochodz^cy spoza struktury organizacyjnej kontrolowanego ogniwa administracji. Moze bye ona wykonywana przez Najwyzsz^ Izbç Kontroli b^dz przez wlasciwego ministra (inny organ), wojewodç lub wyspecjalizowane urzçdy kontroli skarbowej. Uzupelniaj^c^ rolç odgrywa kontrola prowadzona przez organy ochrony prawa, zwlaszcza przez aparat
8 Por. H. Buk, Wykorzystanie budzetowania w planowaniu i kontroli finansowej, ,,Serwis Finansowo Ksiç-gowy" 1998, nr 4, s. 14.
9 R. W. Griffin, Podstawy zarzqdzania organizacjami, PWN, Warszawa 2004, s. 585.
10 J. Uryga, A. Kosmider, Problemy kontroli gospodarczej, PWE, Warszawa 1984, s. 25.
11 M. Dylewski, B. Filipiak, A. Szewczuk, Finanse publiczne. Instrumenty, struktury, procesy, Wyd. Fundacja na rzecz Uniwersytetu Szczecinskiego, Szczecin 2004, s. 158.
prokuratury i Centralne Biuro Antykorupcyjne. W odniesieniu do jednostek samorz^du terytorialnego liczy siç przede wszystkim kontrola regionalnych izb obrachunkowych, ktôre obok sprawowania nadzoru finansowego kontroluj^ jeszcze gospodarkç finansow^ i zamôwienia publiczne, a ponadto kontrola wykonywana przez urzçdy kontroli skarbowej, zwlaszcza w zakresie wykorzystania dotacji i udzielania zamôwien finansowanych ze srodkôw panstwowych12
Publiczne zjawiska finansowe objçte s^ rôznymi, licznymi rodzajami kontroli. Ich mnogosc wynika zarôwno ze zrôznicowania i braku jednolitosci pogl^dôw teoretycznych co do klasyfikowania kontroli13, jak tez z rôznorodnosci rodzajôw kontroli stosowanych w praktyce gospodarczej14 (zob. schemat 3).
12 R. Szostak, Kontrola zarzqdcza w jednostkach sektora finansow publicznych - charakterystyka ogolna, „Kontrola Panstwowa" 2010, nr 5, s. 4.
13 Por. A. Gawel, Rewizja dzialalnosci gospodarczej przedsigbiorstwa przemyslowego, Warszawa 1964; L. Kurowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa, Warszawa 1971; L. Kurowski, E. Ruskowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000; E. Gorecki, Kontrola wewnqtrzna w przedsiqbiorstwie rynkowym, Wyd. Agencji Wydawniczej Interfart, Lodz 1999; E. Karwowski, Organizacja i kontrola wewnqtrzna na przykiadzie spotki prawa handlowego, Wyd. Perfekt-Audit Doradcy Finansowo-Ksi^gowi, Gdansk 1996; Kontrola wewnqtrzna, praca zbiorowa zespolu Price Waterhouse Coopers, Wyd. Fundacji Rozwoju Rachunkowosci w Polsce, Warszawa 1999; Cz. Paczula, Kontrola wewn^trzna w zarzqdzaniu jednostkq gospodarczq, Difin, Warszawa 1998; K. Wierzbicki, Kontrola wewnqtrzna w podstawowych jednostkach gospodarczych, Wyd. UNIVERS-D.K.M., Warszawa-Zielona Gora 1996; M. Wasylko, Kontrola finansowa jako system optymalizacji procesow gospodarczych, Wyzsza Szkola Finansow, Bankowosci i Ubezpieczen, Lodz 2001; A. Sylwestrzak, Kontrola administracji publicznej w III Rzeczypospolitej Polskiej, Uniwersytet Gdanski, Gdansk 2004.
14 Por. Cz. Paczula, Kontrola wewnqtrzna jako element procesu zarzqdzania, Stowarzyszenie Ksi^gowych w Polsce, Warszawa 2003, s. 15.
Schemat 3 Scheme 3
Rodzaje kontroli wedlug przyjçtych kryteriow podzialu Types of control according to accepted criteria for allocating
KRYTERIA PODZIALU
a
aw
o
onal lp
a z
o p
a n
le p
a n z c
cyr
ro t
tyr
e
a n
nwar
r p
o
nl la
am
r rof
a
a
e
yr o d
k t s o n d e
z d e
k t s o n
d ej
c?
bi iz d e
a z
o p
a
aw
o
s
n
a
n if
a n z
ci in h c e
a
aw
o
br a k s
o p
*
e
a
n p
Zródlo: M. Wasylko, Kontrola finansowa jako system optymalizacji procesów gospodarczych, Wyzsza Szkola
Finansów, Bankowosci i Ubezpieczen, Lódz 2001, s. 69.
Jednak liczba rodzajów kontroli, wymienianych w literaturze przedmiotu przez róznych autorów, nie odgrywa wiçkszej roli, gdyz w kazdym wypadku zalezy ona od przyjçtego kryterium podzialu oraz liczby rozpatrywanych przypadków15.
Z punktu widzenia kryterium wykonawców kontroli (sil i srodków potrzebnych do jej wykonania) wyrózniamy wykonawców kontroli wewnçtrznej i zewnçtrznej.
Kontrola wewnçtrzna, to kontrola ekonomiczna sprawowana przez sama jednostkç gospodarcza, przez jej wlasnych pracowników, kierowników, czy inne osoby
15 M. Wasylko, Kontrola finansowa..., op. cit., s. 64.
Cu p
г»
cd"
CL
0
и
г-ь
7Г
г»
1
3 о
n-
о)
CT*
о-
о .ст"
з о
о
р
г<т)
о
ч §
о)
о
3
>-! о,
р*
í о
í 3
гО -i n 3
г»
§ о
« г»
cd, пГ 3 л з
г-f
и
е р
CL CL О
n á р' ^
р о
о
8L
мт-
о
7Г
и
n
SL
О
о о
о) 0Q о n 3
о n cs
3. р'
3
тг
р
о 43
n cd cl
л)
n •<
ся
r-h
cd CJQ о
n-cd
0Q р 3. ñ ' р
,о
N р
n ^
CL
n р
3. р'
n cd
£ 3 rcd
я
з
7?
о
3
р
3
rCD >-! n 3 р
n о n fc 0Q о-
и о
т?
n fC
43
с
ст; о"
n
3
^
3
3
рз
3 Ol
(fö О
3
о
cl cd
с*
üq о сл 43 о CL
рз
рг
3
3
о
,cd
N
•с
3
рз
рз_ 3*
cd з cl п> 3 ,о
о
cfq >-1 р 3. о"
n р
3. р"
о
3
г*--1
о
n-
cl
3
Со
f
о
ь
а
ч,
5'
^
3 сл
о-í
ш
ё
g-1 II
и. íü
S: s
n> à
N ~
43 S.
s I
N s
n>
Sf
CL 2
S g
to С.
Я *
2 «S
i— о
3 s-
■ a ■s
es a-
•I
n-en N и
сл
N
?r
о
E
7Г m
0 ш
1
( )
n i
w
1 7Г
~\ Ü
CD
ï 0-
n -ï 7Г
и
ï
T
ï
с
P
§3 E*
0)
sS
cr tu
cr (p m
ï
ï
w < ^
en T]
s&
3 m
с <
со с о ф
И
ï
F
"d
0 x n cd S
0 cd
о t)
-1 ф и
7?
(d
n 3
О
■О
5" о Й
Siiy i srodki, metody i technika, rodzaje kontroli
о о
S
«
л ■о
л
л "t s
r> о s
сл ^
vi л
s
? 3
г5 л
•a
о
n>
3 с
w
0 в
-s
1 n t s
rfЪ
n В n>
3 "p
<t>' CL 3
о
сл
cd
zr
о
i-l p
a
3 p 3
ся
o-43
с £
о'
n
3
'•<
о 3-
СЛ о
2. гг
? л
в S
i S
4- j-
О 3
л í 3
гст
n 3
гр
-a
й о 43
О р
cl
n р
hir-
р
О cl
tv p
3
cl p 3 о Cfq О
43 О cl
3 о
г
43 О cl
3 о п>
3
ас о
in 43 о cl р >-! о
n ^
3 ^
о
СТ-
сл о 3* л
р
п>
о
3
р
о) 0q
р
3
о"
гр TÑ
р
з p
n р
Я
гр
cl n
I.
cd
ft) cl 3 о
сл TT
p 3
о
p
n-3
гр
P
3
,o
ÏV
p
3. p'
s в
TT
n ^
в"
re
H
О
о
3
r-t->1 o_
pr
p 3
о
« p
43 cd
I.
cd 3
n cd
3
vi
Si p"
3
n
о p
3_
n '
о
?
p
3
^
сл l/l cd
3
cl
£ p
3. p'
z t^ dzialalnosci^ wszystkie problemy ekonomiczne, techniczne, finansowo-ksi?gowe, prawno-organizacyjne itp.;
2. Kontrola ta - w przeciwienstwie do kontroli zewn?trznej - moze byc sprawowana na biez^co, w trakcie przebiegu procesow skladaj^cych si? na dzialalnosc danej jednostki;
3. Znaczenie kontroli wewn?trznej rosnie wraz ze zwi?kszaniem si? zakresu odpowiedzialnosci kierownictwa i pracownikow jednostki za wyniki jej dzialalnosci16.
Do zbudowania prawidlowego systemu kontroli wewn?trznej oraz jej wlasciwego funkcjonowania niezb?dne jest - oprocz koniecznosci uwzgl?dnienia wymagan zwi^zanych z tworzeniem prawidlowo funkcjonuj^cego i skutecznego systemu kontroli -w szczegolnosci17:
1. Ustalenie zakresu i rodzaju decyzji, do ktorych podejmowania s^ upowaznione poszczegolne organy jednostki sektora publicznego (przedsi?biorstwa, spolki, spoldzielni) i poszczegolni pracownicy, ustalenie zakresu odpowiedzialnosci za podj?te decyzje, jak rowniez zakresu kontroli realizacji okreslonych decyzji (operacji gospodarczych, procesow gospodarczych itp.) oraz podmiotu, ktory ma przeprowadzic t? kontrol?;
2. Wprowadzenie prawidlowego systemu dokumentacji i ewidencji (a zwlaszcza systemu obiegu i kontroli dokumentow odzwierciedlaj^cych poszczegolne rodzaje operacji gospodarczych i dokumentow zdawczo-odbiorczych) oraz ustalenie osob uprawnionych do podpisywania tych dokumentow;
3. Powierzenie pieczy nad poszczegolnymi skladnikami maj^tku scisle okreslonym pracownikom (kasjerom, magazynierom, uzytkownikom itp.), okreslenie uprawnien i obowi^zkow tych pracownikow oraz stworzenie warunkow faktycznie umozliwiaj ^cych im dozor nad powierzonym mieniem,
4. Nie dopuszczenie do tego, aby pracownikowi wydaj^cemu dyspozycje w zakresie gospodarowania skladnikami maj^tku byly powierzone rownoczesnie czynnosci polegaj^ce na wykonywaniu tych dyspozycji;
5. Sprawdzanie stanu skladnikow maj^tku przez dokonywanie w obowi^zuj^cym trybie ich spisow z natury - inwentaryzacja.
16 Por. M. Klimas, Podr^czna encyklopedia..., op. cit., s. 326.
17 Ibidem.
Takie rozumienie kontroli dzialaj^cej wewn^trz jednostki powinno stanowie swego rodzaju system wczesnego ostrzegania i bezzwlocznie sygnalizowae stwierdzone zagrozenia, naruszenia przepisów i zaniedbania zasad nadzoru i kontroli, niegospodarnosci, ewentualnie
straty i naduzycia. Ponadto kontrola wewnçtrzna powinna dzialae profilaktycznie, czyli
18
zapobiegae niekorzystnym zjawiskom .
Kontrola wewnçtrzna to system organizacji, wl^czaj^c w to postawy kierownictwa, metody, procedury oraz inne srodki, które maj^ dawae racjonaln^ pewnose, ze osi^gane s^ cele ogólne. Podobn^ definicjç podaje Raport COSO19, zgodnie z którym kontrola wewnçtrzna to proces wykonywany przez pracowników jednostki w celu osi^gniçcia okreslonych celów. Analogicznie kontrola wewnçtrzna rozumiana jest przez Instytut Audytorów Wewnçtrznych, wedlug którego kontrola (wewn^trz organizacji), to kazde dzialanie podejmowane przez kierownictwo, maj^ce na celu zwiçkszenie prawdopodobienstwa osi^gniçcia wyznaczonych celów. Oznacza to, ze tak pojmowana kontrola jest nieodl^cznie zwi^zana z zarz^dzaniem dan^ jednostk^20.
Istotç kontroli wewnçtrznej oddaje równiez definicja wypracowana przez INTOSAI: ,,...kontrola wewnçtrzna jest narzçdziem zarzqdzania wykorzystywanym do uzyskania racjonalnej pewnosci, ze cele zarzqdzania zostafy osiqgniçte".
Wedlug ,,Standardów kontroli wewnçtrznej w Komisji Europejskiej": ,,Kontrola wewnçtrzna obejmuje catosc zasad i procedur przewidzianych i przyjçtych przez kierownictwo jednostki, aby uzyskac zapewnienie, ze:
• jednostka osi^ga swoje cele w sposób oszczçdny, wydajny i efektywny,
• jednostka dziala zgodnie z przepisami prawa oraz aktami wewnçtrznymi i wytycznymi kierownictwa,
• zasoby rzeczowe i informacyjne jednostki s^ chronione,
• zapobiega siç i wykrywa blçdy i nieprawidlowosci,
• informacje finansowe i zarz^dcze s^ rzetelne i tworzone terminowo".
18 Por. Cz. Paczula, Kontrola wewnçtrzna jako element..., op. cit., s. 10.
19 Raport COSO to wydany w 1992 roku przez Komitet Organizacji Sponsoruj^cych Komisjç Treadway (ang. Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission - COSO) raport: Kontrola wewnçtrzna -Zintegrowana Koncepcja Ramowa. Raport przedstawia koncepcjç kontroli wewnçtrznej mozliwç. do wdrozenia w dowolnym podmiocie, niezaleznie od jego wielkosci i formy organizacyjno-prawnej; por. Kontrola wewnçtrzna - zintegrowana koncepcja ramowa, raport Komitetu Organizacji Sponsoruj^cych TREADWAY (COSO), wyd. Fundacja Rozwoju Rachunkowosci, Warszawa 1999.
20 Por. Materialy z III Miçdzynarodowego Kongresu Kontroli i Audytu Wewnçtrznego, Kraków 17-18 czerwca 2004 r., na temat: Kontrola i Audyt w procesach zapobiegania i wykrywania oszustw w Polsce po wejsciu do Unii Europejskiej, wyst^pienie Glównego Inspektora Audytu Wewnçtrznego: Rola kontroli finansowej (wewnçtrznej) i audytu wewnçtrznego w zapobieganiu niepozqdanym zjawiskom (patologie, korupcja, naduzycia zawodu itp.), material publikowany na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (www.mofnet.gov.pl), s. 1.
W tym miejscu nalezy zwrocic uwagç, ze w polskiej administracji publicznej termin ,,kontrola wewnçtrzna" postrzegany jest glôwnie jako okreslenie kontroli typu instytucjonalnego, nastawionej glôwnie na wykrywanie nieprawidlowosci i osôb za nie odpowiedzialnych. Nie sposôb nie zauwazyc rôznicy pomiçdzy tak postrzegany kontroly wewnçtrzny a kontroly wewnçtrzny okreslony w miçdzynarodowych standardach. W pewnym uproszczeniu mozna powiedziec, ze glôwnym przedmiotem zainteresowania kontroli instytucjonalnej jest dzialalnosc jednostki w ujçciu historycznym. Natomiast wspôlczesne koncepcje kontroli wewnçtrznej wyznaczajy jako glôwny cel wspieranie zarzydzajycych w osiyganiu celôw wyznaczonych dla organizacji.
Jednak wspôlczesne rozumienie kontroli wewnçtrznej ewaluowalo w kierunku przeorientowania jej w kontrolç finansowy, co w duzej mierze zostalo wyznaczone uczestnictwem Polski w Unii Europejskiej.
Chçc czlonkostwo Polski w Unii Europejskiej wymagala przywiyzywania duzej wagi do ochrony interesôw finansowych zarôwno narodowych (w wymiarze publicznym), jak i calej Wspôlnoty, przede wszystkim w zakresie dyscyplinowania i racjonalizacji wydatkôw publicznych, dbalosci o prawidlowe wykorzystanie srodkôw pochodzycych z Unii Europejskiej oraz przeciwdzialania naduzyciom finansowym.
Jeszcze przed przystypieniem do Unii Europejskiej Komisja Europejska zobowiyzala wszystkie kraje kandydackie, w tym i Polskç do zbudowania nowoczesnego systemu, zapewniajycego gospodarnosc i efektywnosc procesôw gromadzenia i wydatkowania srodkôw publicznych oraz gospodarowania mieniem.
Waga tych zagadnien podkreslona zostala juz w trakcie negocjacji akcesyjnych
21
poprzez umieszczenie (w osobnym, 28 rozdziale) kwestii szeroko pojçtej ,,kontroli
finansowej", m.in. na skutek ocen zawartych w planie dzialania na rzecz silniejszej
22
i rozszerzonej Unii - Agenda 2000 .
W dokumencie tym Komisja Europejska wyraznie stwierdzila, ze ,,organy kontroli wewnçtrznej i zewnçtrznej jako takie jeszcze nie osiqgnçfy dostatecznego poziomu
21 Otwarcie negocjacji w obszarze „Kontrola finansowci" nast^pilo 6 kwietnia 2000 roku, a ich zakonczenie 14 czerwca 2000 r. Polska nie wystçpowala o rozwi^zania przejsciowe, akceptuj^c calosc dorobku prawnego UE i zobowi^zuj^c siç do jego wdrozenia do dnia uzyskania czlonkostwa.
22 Agenda 2000 - dokument opracowany przez Komisjç Europejska, ogloszony w Parlamencie Europejskim po zakonczeniu konferencji miçdzynarodowej w 1997 r. Dokument przedstawia cele i politykç UE na przelom wiekôw. Strategia rozwojowa zakladala wzmocnienie UE i rozszerzenie jej granic poprzez objçcie Europy Wschodniej procesami integracyjnymi. Komisja po analizie przygotowan 10 panstw Europy Srodkowowschodniej kandyduj^cych do UE, rekomendowal rozpoczçcie negocjacji z Wçgrami, Polskç Estonia, Czechami i Slowenin. Pozostale kraje nie zostaly wykluczone z procesu integracji, wskazano im jedynie niezbçdne warunki do spelnienia.
skutecznosci i nie mozna ich uznac za kompatybilne z ogôlnie przyjçtymi normami europejskimi - zarôwno na poziomie Panstw Cztonkowskich, jak i Wspôlnoty. (...) Proces wdrazania systemôw kontroli finansowej wymagac bçdzie znacznego wysilku ze strony polskiej administracji . (...) Z punktu widzenia skutecznosci administracji jest istotne, aby w jej lonie istnial wyrazny podzial na kontrolç wewnçtrznq i zewnçtrznq".
Aquis communautaire nakladaly na stronç polsky nieliczne obowiyzki dotyczyce audytu zewnçtrznego, stawialy natomiast liczne i okreslone wymogi zwiyzane z wewnçtrzny kontroly finansowy, zwlaszcza w sektorze finansôw publicznych. Wymogi te dotyczyly m.in.: opracowania i wdrozenia wlasciwych systemôw zarzydzania finansowego i kontroli; celowosci wprowadzenia do administracji publicznej audytu wewnçtrznego jako narzçdzia oceny i doradztwa dla gremiôw kierowniczych; metodologii wytyczania sciezek audytu; koniecznosci przyswojenia miçdzynarodowych standardôw kontroli finansowej i audytu wewnçtrznego.
Zobowiyzanie to zostalo wykonane przez stronç polsky w wyniku uchwalenia nowelizacji ustawy o finansach publicznych23, na mocy ktorej od 1 stycznia 2002 r.
24
rozpoczçto wdrazanie publicznej wewnçtrznej kontroli finansowej .
Tym samym, kontrolç w sektorze publicznym lyczy siç z zasady zawarty w ustawie
0 finansach publicznych, a dotyczycy sposobu wykonania dzialan podejmowanych dla zapewnienia realizacji podjçtych celôw i zadan, ktôre winny byc wykonane w sposôb zgodny
25
z prawem, efektywny, oszczçdny i terminowy . Oznacza to racjonalne dzialanie, czyli charakteryzuj yce siç ladem i sprawnosciy.
Projektodawca uzasadniajyc potrzebç wprowadzenia nowych rozwiyzan koniecznosciy dostosowania do rozwiyzan unijnych, a ich brak mozliwosciy zlamania zobowiyzan negocjacyjnych wyszedl z zalozenia ze panaceum na nieskuteczne wykonywanie zadan przez istniejyce organy administracji i kontroli jest powolanie nowego podmiotu kontrolnego
1 rozbudowanej struktury kontrolnej oraz wprowadzenie do naszego j çzyka prawnego nowego, miçdzynarodowego pojçcia „audytu" oraz „kontroli zarzqdczej", odpowiadajycej
23 Ustawa z 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizac/i i trybie pracy Rady Ministrôw oraz zakresie dzi^m^ ministrôw, ustawy o dz^alach administra^i rzqdowej oraz ustawy o sluzbie cywilnej (DzU 2001, nr 102, poz. 1116).
24 Por. A. Kubik, Kontrola flncnsowc i audyt wewnçtrzny - efekt procesu integracji z Uniq. Europejskti oraz zintegrowany system gwarancii wlasciwego funkcjonowcnic jednostek sektora finansôw publicznych, w Kontrola i audyt w perspektywie europejskiej, pod red. B. Kuca, L. Smolaka, Wyd. MSWiA, Warszawa 2004, s. 163-165 oraz A Kubik, Funkcjonowanie Publicznej Wewnçtrznej Kontroli Finansowej w Polsce, „Kontrola Panstwowa" 2005 nr 1, s. 71.
25 Por. art. 68 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (ale takze: art. 28 Ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i art. 35 Ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych).
angielskiemu okresleniu „to control - kierowac, sterowac". Uzasadnienie do projektu ustawy wskazywalo bowiem, ze istnieje juz kontrola wewnçtrzna, lecz dzialania podmiotôw kontrolujqcych oceniane zostaly negatywnie; w szczegôlnosci podkreslano, ze „...brakuje jednolitej struktury oraz metodyki dziatan i ich niezaleznosci funkcjonalnej, brakuje sformalizowanych regut postçpowania, dotyczqcych wszcz^cia postçpowan kontrolnych, nie istnieje jednolita strategia zatrudniania nowych pracownikow, brakuje programu szkolen", a wedlug NIK wystçpuje „...mata liczba zawiadomien kierowanych do komisji orzekajqcych w sprawie o naruszenie dyscypliny budzetowej w stosunku do liczby faktycznych naruszen"26.
U zrôdel przyjçtych rozwiqzan dotyczqcych kontroli finansowej i audytu wewnçtrznego leglo dqzenie - wynikajqce z niekwestionowanych potrzeb - do rozszerzenia instrumentôw kontrolnych i nadzorczych w celu wzmocnienia racjonalnosci, przejrzystosci i odpowiedzialnosci w odniesieniu do wszelkich dzialan podejmowanych w sferze zarzqdzania i wydatkowania srodkôw publicznych. Dqzenia stymulowaly zarôwno negatywne oceny skutecznosci istniejqcych mechanizmôw kontroli wewnçtrznej dotyczqcych gospodarowania srodkami publicznymi, jak rôwniez koniecznosc nadqzania za wymogami i standardami istniejqcymi na swiecie, a szczegôlnie w Unii Europejskiej, w zakresie kontroli
27
gospodarowania ,,groszem publicznymi' .
28
Zgodnie z ôwczesn^ ustawy o finansach publicznych kontrola finansowa w jednostkach sektora finansôw publicznych dotyczyta procesôw zwi^zanych z gromadzeniem i rozdysponowaniem srodkôw publicznych oraz gospodarowaniem mieniem i obejmowala:
1. Przeprowadzenie wstçpnej oceny celowosci zaciqgania zobowiqzan
29
finansowych i dokonywania wydatkôw ,
2. Badanie i porôwnanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, w zakresie dotyczqcym procesôw pobierania i gromadzenia srodkôw publicznych, zaciqgania zobowiqzan finansowych i dokonywania wydatkôw ze srodkôw publicznych, udzielania zamôwien publicznych oraz zwrotu srodkôw publicznych,
26 Por. E. Chojna-Duch, Kontrola czy audyt Najwyzszej Izby Kontroli, ,,Kontrola Panstwowa " 2002, nr 1 (Numer specjalny), s. 6.
27 Por. J. Jagielski, Audyt wewnçtrzny - miejsce w systemie kontroli i organizacja, ,,Kontrola Panstwowa" 2003, nr 3, s. 14.
28 Por. art. 35a Ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (DzU 1998, nr 155, poz. 1014) i art. 47 Ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (DzU 2005, nr 249, poz. 2104).
29 W ustawie z dnia 26 listopada 1998 r o finansach publicznych rôwniez znajdowalo siç zapewnienie przestrzegania procedur kontroli.
3. Prowadzenie gospodarki finansowej oraz stosowanie procedur dotyczycych procesôw.
30
Na podstawie zapisôw ustawowych mozna jednak stwierdzic, iz :
1. Kontrola finansowa ma nie tylko charakter kontroli wewnçtrznej, lecz takze kontroli finansowej. Ta zas, wedlug dotychczasowych osiygniçc teorii i stosowanej praktyki w tym wzglçdzie, nalezy do licznych podmiotôw, w tym do: Sejmu, NIK, regionalnych izb obrachunkowych, organôw kontroli skarbowej, organôw
31
podatkowych i celnych ;
2. Pojçcie kontroli finansowej sluzy raczej odrôznieniu jej od pojçcia audytu wewnçtrznego, zawartego w dalszych regulacjach ustawy. W literaturze przedmiotu pojçcie kontroli finansowej ujmuje siç nieco inaczej. Dlatego zapis ten nalezaloby traktowac raczej jako przepis okreslajycy przedmiot kontroli finansowej w jednostkach sektora finansôw publicznych, niz jako pojecie tej kontroli. Zwraca uwagç takze i to, iz w porôwnaniu do przedmiotu kontroli, o ktôrej mowa w ustawie wymienia siç nieco inne obiekty kontroli (np. zaciyganie zobowiyzan finansowych, udzielanie zamôwien publicznych), natomiast nie wymienia siç juz czynnosci zwiyzanych z gospodarowaniem mieniem;
3. Zakres przedmiotowy kontroli finansowej w jednostkach sektora finansôw publicznych rozciyga siç takze na procesy zwiyzane z gospodarowaniem mieniem, przez co nalezy rozumiec nie tylko rozporzydzanie mieniem pod wzglçdem finansowym, lecz takze caloksztalt uprawnien i obowiyzkôw danej jednostki sektora finansôw publicznych, w stosunku do znajdujycych siç w jej wladaniu skladnikôw majytkowych;
4. Procedury, o ktôrych jest mowa w ustawie nawiyzujy do standardôw kontroli finansowej.
Mozna zatem stwierdzic, ze w omawianym okresie wdrazanie przepisow z zakresu kontroli finansowej byto elementem procesu przeorientowania kontroli wewnçtrznej, ujmowanej tradycyjnie, w kierunku wyznaczonym przez miçdzynarodowe standardy.
30 Por. C. Kosikowski, Finanse publiczne. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 124.
31 Por. L. Kurowski, E. Ruskowoski, H Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa..., op. cit., s. 224, Finanse publiczne iprawo finansowe, pod red. E. Ruskowsskiego..., op. cit., s. 309.
W swietle powyzszego zgodnie z polskimi ,,Standardami kontroli finansowej
32
w jednostkach sektora finansow publicznych" ,,kontrolg finansowq w jednostkach sektora finansow publicznych mozna okreslic jako czgsc systemu kontroli wewngtrznej, dotyczqcq procesow zwiqzanych z gromadzeniem i rozdysponowaniem srodkow publicznych oraz gospodarowaniem mieniem". (zob. schemat 5).
Schemat 5 Scheme 5
Miejsce wspolczesnej kontroli finansowej w kontroli wewn^trznej The Place of the modern financial control in the internal control
Takie pojmowanie kontroli finansowej przedstawione jest rowniez w kolejnym,
33
wydanym dzien pozniej ,,ministerialnym" dokumencie , gdzie kontrola finansowa okreslana jest rowniez: ,,doktadniej - jako - wewngtrzna kontrola finansowa".
Jednym z istotnych elementow systemu kontroli finansowej sq procedury, za pomocq ktorych wprowadzane sq w jednostce formalne mechanizmy kontrolne. Procedury takie, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, powinny funkcjonowac w kazdej jednostce sektora finansow publicznych.
Nalezy jednak podkreslic, ze kontrola finansowa nie ogranicza si? wylqcznie do mechanizmow kontrolnych, instrukcji czy procedur. Sq one bardzo istotne, ale system kontroli finansowej w jednostce stanowi integralnq calosc Iqcznie z trudniej uchwytnymi, tzw. mi?kkimi elementami kontroli, takimi jak: postawy etyczne kierownictwa
32 Standardy kontroli finansowej w jednostkach sektora finansow publicznych - wydane jako zal^cznik do Komunikatu Nr 1 Ministra Finansow z dnia 30 stycznia 2003 r. (DzUrz Ministerstwa Finansow 2003, nr 3, poz. 13 oaz Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansow nr 1 z 2003 r.), s. 3.
33 Zasady wdrazania systemu kontroli finansowej i audytu wewnqtrznego w polskiej administracji publicznej, Ministerstwo Finansow, Warszawa 2003, s. 4.
i pracowników, kompetencje, styl zarzydzania, sposób komunikacji. Miçkkie elementy systemu kontroli majy bardzo istotny wplyw na jego skutecznose.
System kontroli finansowej jako okreslona calose ma podstawowe znaczenie z zapobieganiu nieprawidlowosciom w funkcjonowaniu jednostki, glównie jednak w zapewnianiu, ze dzialalnose jednostki bçdzie prawidlowa.
Obowi^zkiem wprowadzenia kontroli finansowej zostaly objçte wszystkie jednostki sektora finansów publicznych.
Zdecentralizowanie systemu kontroli finansowej stwarzal mozliwose poprawy efektywnosci gospodarowania srodkami publicznymi na poziomie jednostek, w szczególnosci w zakresie zwiçkszenia skutecznosci realizacji zadan finansowych ze srodków publicznych.
Wspólczesnie, dotychczas funkcjonujyce w prawie i praktyce wykonywania zadan w sektorze publicznym pojçcie „kontroli finansowej", oparte o normy zawarte w ustawie z 2005 r. o finansach publicznych34, ze wzglçdu na potrzebç zwiçkszenia zakresu i skutecznosci kontroli wewnçtrznej w jednostkach sektora finansów publicznych zatopione zostalo szerszym znaczeniowo okresleniem „kontrola zarzqdcza", wprowadzonym zapisami ustawy o finansach publicznych35 z 2009 r.
Tym samym, miejsce dotychczasowej kontroli finansowej zajçta kontrola zarzqdcza. Ma ona charakter kontroli wewnçtrznej, chociaz nalezy nie tylko do kierownika jednostki sektora finansów publicznych, lecz takze do ministra kieruj^cego danym dzialem administracji rz^dowej oraz do wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodnicz^cego zarz^du jednostki samorz^du terytorialnego36.
W nowej ustawie z 2009 r. poswiçcono kontroli zarzydczej odrçbny 6 rozdzial ustawy (art. 68-71), który zawiera podstawy organizacji kontroli, jej cele oraz kryteria i zawarty jest w dziale „Zasady finansów publicznych".
Wedlug ustawy, kontrolç zarz^dcz^ w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi ogót dzialañ podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadañ w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczçdny i terminowy. Ustawa okresla ponadto, ze celem kontroli zarzydczej jest zapewnienie jej:
1. Zgodnosci z przepisami prawa oraz procedurami wewnçtrznymi,
2. Skutecznosci i efektywnosci dzialania,
3. Wiarygodnosci sprawozdan,
34 Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (DzU 2005, nr 249, poz. 2104).
35 Por. art. 68 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DzU 2009, nr 157, poz. 1240).
36 Por. C. Kosikowski, Reforma finansów w Polsce w swietle nowej ustawy o finansach publicznych, „Pañstwo i Prawo" 2009, nr 12, s. 14.
4. Ochrony zasobów,
5. Przestrzegania i promowania zasad etycznego postçpowania,
6. Efektywnosci i skutecznosci przeplywu informacji,
7. Zarzydzania ryzykiem.
Wzrost znaczenia kontroli zarzydczej lyczy siç z menadzerskim podejsciem do finansów publicznych, zwlaszcza pod wzglçdem zachowania dostatecznej efektywnosci wydatkowania srodków publicznych. Kontrola zarzadcza jest zwiazana bezposrednio z zarzadzaniem, stanowi jedna z jego funkcji (obok planowania, organizowania i kierowania), które w sferze jednostek sektora finansów publicznych nazywa siç tez zarzadzaniem operacyjnym lub administrowaniem. Jego przedmiotem sy zasoby ludzkie, finansowe, majytkowe, archiwalne itp. oraz czynniki zapewniajyce sprawne funkcjonowanie jednostki organizacyjnej (jakose, koszty, ryzyko) Kontrola zarzydcza umozliwia weryfikacjç sprawnosci zarzydzania w ujçciu kompleksowym, obejmuje wiçc caly dzialalnose jednostki organizacyjnej. Z uwagi na bezposredni zwiyzek z zarzydzaniem, wykracza poza ramy tradycyjnie pojçtej kontroli wewnçtrznej37.
Tym samym, kontrola zarzydcza nie stanowi jednorazowego zdarzenia o wyjytkowym charakterze, lecz jest zbiorem wielu czynnosci wykonywanych przez kierownika jednostki organizacyjno-prawnej, jej organ zarzydzajycy, kierowników komórek organizacyjnych, glównego ksiçgowego i poszczególnych pracowników w toku biezycej dzialalnosci jednostki, które tworzy system kontroli zarzydczej. Jego elementy wbudowane sy w strukturç, procedury funkcjonowania i praktykç jednostki organizacyjnej. Czynnosci i mechanizmy kontrolne stanowiy integralna czçse poszczególnych procesów i operacji prowadzonych w jednostce, na przyklad: wyplat wynagrodzen, dokonywania zamówien publicznych, dokonywania platnosci za uslugi i dostawy, pobierania dochodów, sporzydzania sprawozdan, gospodarowania mieniem jednostki, wydawania wyposazenia technicznego, przeprowadzania inwentaryzacji.
Z kontroly zarzydczy lyczy siç tez samokontrola.
Samokontrola to kontrola nad soby, obserwowanie, kontrolowanie wlasnej pracy,
38
postçpowania . Polega ona na kontrolowaniu samego siebie, swojego stanowiska pracy, powierzonego majytku, prowadzonej dokumentacji i ewidencji, wykonywanych obowiyzków oraz ogólnego ladu. Dotyczy to wszystkich pracowników bez wzglçdu na zajmowane
37 R. Szostak, Kontrola zarzqdcza..., op. cit., s. 5.
38 Mafy siownik jçzykapolskiego, Warszawa 1968, s. 733.
stanowisko pracy. Kazdy przeciez spelnia okreslone funkcje i wykonuje obowiqzki
39
w podmiocie gospodarczym, powinien wiec to robic dobrze .
Samokontrola to proces swiadomie inicjowany przez jednostkç, dziçki ktôremu osiqga ona zgodnosc miçdzy wlasnym dzialaniem (rezultatem) a odpowiednim wzorcem40. Samokontrola jest podstawowym ogniwem systemu kontroli wewnçtrznej. Chroni ona interesy pracownika, wlasciciela i pracodawcy, jesli istnieje zbieznosc interesôw tychze osôb (co bynajmniej nie jest prostym zagadnieniem)41.
Samokontrola to podstawowy podsystem kontroli wewnçtrznej, ktôry poprzez wlasciwe dla danego podmiotu rozwiqzania systemowe zapewnia sprawdzanie na biezqco indywidualnej dzialalnosci (zwlaszcza postçpowanie) na danym stanowisku pracy, przez co zapewnia racjonalny przebieg procesôw gospodarczych oraz skutecznie oddzialuje na
42
funkcjonowanie otoczenia sprzçzonego z funkcjami realizowanymi przez samokontrolerôw .
Istotq samokontroli jest takze takie powiqzanie organizacyjne czynnosci wykonawczych z kontrolq, ktôre zmuszalo by pracownikôw do bezwzglçdnego przestrzegania zasad kontroli wewnçtrznej. Kazdy pracownik - pelniqcy funkcje wykonawcze, czy tez kontrolne - musi byc przekonany o tym , ze jakiekolwiek uchybienie w jego pracy spotka siç z reakcjq ze strony drugiego pracownika oraz kierownictwa. Przy prawidlowej organizacji samokontroli kazdy wypadek niedbalstwa lub wadliwego wykonania pracy jest natychmiast ujawniany, co wywoluje u pracownikôw przeswiadczenie, ze sq oni rzeczywiscie odpowiedzialni za swoja pracç. Jednoczesnie samokontrola ulatwia zrozumienie istoty i celu wykonywania czynnosci, jak tez zwiqzku tych czynnosci z calosciq pracy administracyjnej43.
Trzeba jednak podkreslic, ze samokontrola, wbrew sugestii etymologicznej, nie oznacza tylko kontroli samego siebie. Jako podsystem systemu kontroli wewnçtrznej, samokontrola funkcjonuje w obszarze gospodarki w okreslonych warunkach i tak jak kazdy inny rodzaj kontroli odnosi siç do catego systemu dziatalnosci gospodarczo-finansowej danego podmiotu, choc nie tylko, bo rôwniez do techniki, organizacji rachunkowosci itd 44
39 E. Gôrecki, Kontrola wewnçtrzna..., op. cit., s. 19.
40S. Kaluzny, Nadzor i kontrola w przedsiçbiorstwie. Kompendium wiedzy dla kontrolujqcych i kontrolowanych, Wyd. Kwantum, Warszawa 1997, s.. 51.
41 S. S. Nahotko, Kontrola finansowa w zarzqdzaniu przedsiqbiorstwem w aspekcie standardow europejskich, Oficyna Wydawnicza Osr. Postçpu Organizacyjnego, Bydgoszcz 2000, s. 228.
42 M. Wasylko, Kontrola finansowa jako system..., op. cit., s. 145.
43 E. Terebucha, Zasady wewnçtrznej kontroli finansowo-ksiçgowej w przedsiqbiorstwach transportowych, Warszawa 1965, s. 101.
44 Por. M. Wasylko, Kontrola finansowa jako system..., op. cit., s. 145.
Samokontrola stanowi jedny z powinnosci pracowniczo-sluzbowych, chroni przed nieprawidlowosciami, a jej zaniedbanie jest zagrozone odpowiedzialnosciy sluzbowy, za naruszenie dyscypliny finansôw publicznych lub nawet karny.
Przejawem kontroli zarzydczej jest kontrola operacyjna, sprawowana z upowaznienie kierownika jednostki sektora finansôw publicznych przez glôwnego ksiçgowego tej jednostki45.
Gtôwny ksiçgowy dokonuje wstçpnej kontroli dokumentow, kontroli ex ante.
Dowodem dokonania kontroli jest jego podpis zlozony na dokumentach dotyczycych danej operacji.
Warto zauwazyc, iz podpis zlozony przez glôwnego ksiçgowego jednostki organizacyjnej sektora finansôw publicznych na dokumentach dotyczycych danej operacji jest dowodem dokonania przez niego wstçpnej kontroli zgodnosci operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym jednostki i wstçpnej kontroli kompletnosci i rzetelnosci dokumentôw dotyczycych operacji gospodarczych i finansowych. Stanowi on zatem podstawowe ogniowo wstçpnej kontroli zarzydczej realizowanej w jednostce.
Ponadto zlozenie podpisu przez glôwnego ksiçgowego na dokumencie, obok podpisu pracownika wlasciwego rzeczowo, oznacza wylycznie, ze:
1. Nie zglasza zastrzezen do przedstawionej przez wlasciwych rzeczowo pracownikôw oceny prawidlowosci merytorycznej tej operacji i jej zgodnosci z prawem;
2. Nie zglasza zastrzezen do kompletnosci oraz formalno-rachunkowej rzetelnosci i prawidlowosci dokumentôw, dotyczycych tej operacji;
3. Zobowiyzania wynikajyce z operacji mieszczy siç w planie finansowym oraz harmonogramie dochodôw i wydatkôw, a jednostka posiada srodki finansowe na ich pokrycie.
Podpis osoby merytorycznie odpowiedzialnej za dokonanie wydatkôw i podpis glôwnego ksiçgowego dajy kierownikowi jednostki podstawç dokonania wstçpnej oceny celowosci dokonywanego wydatku i gwarancjç jego oszczçdnego charakteru oraz terminowej realizacji. Hermetyzuje to ponadto procedury kontroli zarzydczej jednostki.
Warto jednak podkreslic, iz obowiyzek zorganizowania adekwatnej kontroli zarzydczej, czyli odpowiedniej do zakresu dzialania i organizacji wewnçtrznej jednostki, obciyza jej kierownika. Odpowiada on bowiem za cala dzialalnosc, zwlaszcza za
45 Por. art. 54, ust 3 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DzU 2009, nr 157, poz. 1240).
gospodarkç finansowq46 i zamówienia publiczne47. Kierownik moze powierzyc niektóre ze swoich obowiqzków zastçpcy, ksiçgowemu lub innym pracownikom jednostki, nie dotyczy to jednak powinnosci kontrolnych. Do wylqcznych kompetencji organu zarzqdzajqcego zalicza siç reprezentowanie jednostki na zewnqtrz, sprawowanie kontroli zarzqdczej, nadzorowanie sprawozdawczosci budzetowej, a takze skladanie oswiadczen woli (zaciqganie zobowiqzan), gdy nic innego nie wynika z udzielonych mu upowaznien48. Oznacza to, ze kierownik ma obowiqzek nie tylko zorganizowac odpowiedniq kontrolç, ale i sprawowac ja osobiscie lub kierowac jej wykonywaniem. W mniejszych jednostkach moze jq sprawowac wraz z glównym ksiçgowym, natomiast w wiçkszych jest konieczne dopuszczenie do czynnosci kontrolnych innych osób, w charakterze pomocników. Jesli nawet funkcjonuje wyspecjalizowany zespól kontroli wewnçtrznej, dziala on w ramach kompetencji kontrolnych kierownika jednostki, w jego imieniu i na jego odpowiedzialnosc49.
Dlatego jednym z warunków efektywnej kontroli zarz^dczej jest racjonalne operowanie uprawnieniami przekazywanymi podleglym pracownikom. Kierownik jednostki powinien wyczerpujqco okreslic zadania i tryb pracy podleglych mu komórek organizacyjnych, a takze zakres obowiqzków poszczególnych pracowników, w sposób zapewniajqcy przejrzystosc funkcjonowania i indywidualizacjç odpowiedzialnosci za powierzone czynnosci. Odpowiedzialnosc podwladnego, takze dyscyplinarna za powierzone czynnosci (do samodzielnego wykonania), dziala prewencyjnie, ponadto z korzysciq dla samego kierownika, w mniejszym stopniu narazonego na odpowiedzialnosc za dopuszczenie
do uchybien50.
W celu stworzenia uporz^dkowanego zbioru wskazówek, które osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie kontroli zarz^dczej powinny wykorzystac do tworzenia, oceny i doskonalenia systemów kontroli zarz^dczej, opracowanie i wydane zostaly „Standardy ^ntrolî zarzqdczej dla señora finansówpublîcznych".
To przepisy ustawy zobowiqzaly ministra finansów do ogloszenia w formie komunikatu standardów kontroli zarzqdczej dla sektora finansów publicznych, zgodnych z miçdzynarodowymi standardami. Taki komunikat - nr 23 z 16 grudnia 2009 r. - ukazal siç
46 Por. art. 53, ust 1 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DzU 2009, nr 157, poz. 1240).
47 Por. art. 18, ust. 1 Ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówien publicznych (DzU 2004, nr 19, poz. 177).
48 Por. E. Kowalczyk, Odpowiedzialnosc kierownika i gtównego ksi^gowego jednostki sektora finansów publicznych w zakresie rachunkowosci i gospodarki finansowej, ODDK, Gdansk 2007, s. 160 i L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o odpowiedzialnosci za naruszenie dyscypliny finansów. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2008.
49 R. Szostak, Kontrola zarzqdcza..., op. cit., s. 9.
50 Ibidem, s. 10.
w Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84. Ich celem jest promowanie wdrazania spôjnego i efektywnego modelu kontroli zarzydczej, ktôry jest zgodny z miçdzynarodowymi standardami tego rodzaju kontroli.
Przygotowane przez Ministra standardy kontroli zarzydczej podejmujy prôbç porzydkowania systemu tej kontroli, ktôry powinien opierac siç na dwôch poziomach.
Podstawowym poziomem funkcjonowania kontroli zarzydczej w calym sektorze finansôw publicznych jest jednostka sektora finansôw publicznych (I poziom kontroli zarzydczej). Za funkcjonowanie kontroli zarzydczej na tym poziomie jest odpowiedzialny kierownik jednostki. W ramach administracji rzydowej i samorzydowej powinna funkcjonowac kontrola zarzydcza odpowiednio na poziomie dzialu administracji rzydowej, a takze na poziomie JST jako calosci (II poziom kontroli zarzydczej). Za funkcjonowanie kontroli zarzydczej w JST na tym poziomie odpowiada wôjt (burmistrz, prezydent miasta), starosta albo marszalek wojewôdztwa.
System kontroli zarzydczej obejmuje piçc obszarôw:
1. Srodowisko wewnçtrzne, ktôre dotyczy systemu zarzydzania jednostky i jej zorganizowania jako calosci, a obejmuje takie elementy, jak: uczciwosc i inne wartosci etyczne, kompetencje zawodowe (poziom wiedzy, umiejçtnosci i doswiadczenie) kierownictwa i pracownikôw, zakres zadan, uprawnien i odpowiedzialnosci poszczegôlnych komôrek organizacyjnych, identyfikacjç tzw. zadan wrazliwych (czyli takich, przy ktôrych wydawana decyzja jest zwiyzana z duzym stopniem uznaniowosci urzçdnika),
2. Zarzadzanie ryzykiem, sluzyce zwiçkszeniu prawdopodobienstwa osiygniçcia celôw jednostki poprzez: okreslanie celôw i monitorowanie realizacji zadan, identyfikacjç ryzyka, analizç ryzyka, reakcjç na ryzyko i dzialania zaradcze; oznacza zatem koncentracj ç na identyfikacji i pomiarze szans i zagrozen dotyczycych definiowanych na potrzeby dokumentôw strategicznych, budzetu zadaniowego, jednostkowych planôw dzialalnosci mierzalnych celôw,
3. Mechanizmy kontroli stanowiyce odpowiedz na konkretne ryzyko, ktôre jednostka zamierza ograniczyc poprzez: dokumentowanie systemu tej kontroli, dokumentowanie, rejestrowanie i zatwierdzanie (autoryzacjç) operacji gospodarczych, podzial kluczowych obowiyzkôw, weryfikowanie operacji gospodarczych przed i po realizacji oraz przez inwentaryzacjç, nadzôr w ramach hierarchii sluzbowej,
rejestrowanie odstçpstw od procedur, instrukcji lub wytycznych, utrzymanie ciqglosci dzialalnosci, selektywny i kontrolowany dostçp osób do zasobów (ochrona zasobów) finansowych, materialnych i informacyjnych, a takze poprzez mechanizmy kontroli systemów informatycznych, takie jak kontrola dostçpu do zasobów informatycznych i oprogramowania systemowego, kontrola tworzenia i zmian aplikacji oraz kontrola dostçpu do poszczególnych aplikacji, podzial obowiqzków umozliwiajqcy wykrywanie i korygowanie b^dów, zapewnienie ciqglosci dzialania systemu informatycznego;
4. Informacjç i komunikacjç, dotyczqcq zapewnienia pracownikom jednostki dostçpu do informacji niezbçdnych do wykonywania przez nich obowiqzków, a takze zapewnienia efektywnego - zapewniajqcego przeplyw informacji i wlasciwe ich zrozumienie przez odbiorców - systemu komunikacji wewnçtrznej i zewnçtrznej;
5. Monitorowanie i ocenç systemu kontroli z punktu widzenia biezqcej oceny skutecznosci systemu kontroli i jego poszczególnych elementów, rozwiqzywania pojawiajqcych siç problemów przez wszystkich pracowników zgodnie z ich kompetencjami, w tym równiez poprzez samoocenç i audyt wewnçtrzny.
Nie ulega wqtpliwosci, iz osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie kontroli zarzqdczej w jednostkach sektora finansów publicznych powinny wykorzystac te standardy do tworzenia oceny i doskonalenia systemów kontroli zarzqdczej, Warto jednak pamiçtac, iz przy wdrazaniu wytyczonego w standardach modelu kontroli zarzqdczej nalezy uwzglçdnic specyficzne zadania jednostki oraz warunki, w których jednostka dziala.
Regulacje dotyczqce obligatoryjnej dla jednostek sektora finansów publicznych kontroli zarzqdczej nabraly moc ustawowq i zostaly zawarte w ustawie o finansach publicznych. Pod wzglçdem przedmiotowym kontrola zarzqdcza wykracza daleko poza ramy stasowanej do niedawna kontroli finansowej, nadal jednak kwestie finansowe stanowiq podstawowy przedmiot i cel tej kontroli, uzasadniajqc umiejscowienia tych regulacji w ustawie o finansach publicznych. Nowe unormowania zmierzaj^ do naprawy finansów publicznych, zwtaszcza w zakresie efektywnosci wydatkowania srodków publicznych i sprawnej kontroli, takze w zakresie srodków pochodz^cych z budzetu Unii Europejskiej. Wynikajq one równiez z potrzeby doskonalenia systemu kontroli zarzqdczej w strukturach sektora publicznego i koniecznosci dostosowywania do regulacji europejskich i miçdzynarodowych. Globalizacja sfery gospodarki oraz zarzqdzania w sferze publicznej jest
bowiem trendem wspôlczesnym ale i koniecznosciy rozwijajycej siç globalnej gospodarki rynkowej.
Literatura
1. Dylewski M., Filipiak B., Szewczuk A., Finanse publiczne. Instrumenty, struktury, procesy, Wyd. Fundacja na rzecz Uniwersytetu Szczecinskiego, Szczecin 2004;
2. Gawel A., Rewizja dzialalnosci gospodarczej przedsiçbiorstwa przemyslowego, Warszawa 1964;
3. Gôrecki E., Kontrola wewnçtrzna w przedsiçbiorstwie rynkowym, Wyd. Agencji Wydawniczej Interfart, Lôdz 1999;
4. Griffin R. W., Podstawy zarzqdzania organizacjami, PWN, Warszawa 2004;
5. Jaroszynski M., Prawo administracyjne, PWN, Warszawa 1952;
6. Kaluzny S., Nadzôr i kontrola w przedsiçbiorstwie. Kompendium wiedzy dla kontrolujqcych i kontrolowanych, Wyd. Kwantum, Warszawa 1997;
7. Karwowski E., Organizacja i kontrola wewnçtrzna na przykladzie spôlki prawa handlowego, Wyd. Perfekt-Audit Doradcy Finansowo-Ksiçgowi, Gdansk 1996;
8. Klimas M., Podrçczna encyklopedia rachunkowosci, Poltext, Warszawa 2000;
9. Kontrola i audyt w perspektywie europejskiej, pod red. B. Kuca, L. Smolaka, Wyd. MSWiA, Warszawa 2004;
10. Kontrola wewnçtrzna, praca zbiorowa zespolu Price Waterhouse Coopers, Wyd. Fundacji Rozwoju Rachunkowosci w Polsce, Warszawa 1999;
11. Kosikowski C., Finanse publiczne. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2003;
12. Kowalczyk E., Odpowiedzialnosc kierownika i glôwnego ksiçgowego jednostki sektora finansôw publicznych w zakresie rachunkowosci i gospodarki finansowej, ODDK, Gdansk 2007;
13. Kurowski L., Ruskowski E., Sochacka-Krysiak H., Kontrola finansowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000;
14. Kurowski L., Sochacka-Krysiak H., Kontrola finansowa, organizacja i kierowanie, PWE, Warszawa 1990;
15. Kurowski L., Sochacka-Krysiak H., Kontrola finansowa, Warszawa 1971;
16. Lipiec-Warzecha L., Ustawa o odpowiedzialnosci za naruszenie dyscypliny finansôw. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2008;
17. Nahotko S., Kontrola finansowa w zarzqdzaniu przedsiçbiorstwem w aspekcie standardów europejskich, Oficyna Wydawnicza Osr. Postçpu Organizacyjnego, Bydgoszcz 2000;
18. Paczula Cz., Kontrola wewnçtrzna jako elementprocesu zarzqdzania, Stowarzyszenie Ksiçgowych w Polsce, Warszawa 2003;
19. Paczula Cz., Kontrola wewnçtrzna w zarzqdzaniu jednostkq gospodarczq, Difin, Warszawa 1998;
20. Slownikjçzykapolskiego, Warszawa 1984;
21. Starosciak J., Elementy nauki w administracji, PWN, Warszawa 1957;
22. Sylwestrzak A., Kontrola administracji publicznej w III Rzeczypospolitej Polskiej, Uniwersytet Gdanski, Gdansk 2004;
23. Terebucha E., Zasady wewnçtrznej kontroli finansowo-ksiçgowej w przedsiçbiorstwach transportowych, Warszawa 1965;
24. Uryga J., Kosmider A., Problemy kontroli gospodarczej, PWE, Warszawa 1984;
25. Wasylko M., Kontrola finansowa jako system optymalizacji procesów gospodarczych, Wyzsza Szkola Finansów, Bankowosci i Ubezpieczen, Lódz 2001;
26. Wierzbicki K., Kontrola wewnçtrzna w podstawowych jednostkach gospodarczych, Wyd. UNIVERS-D.K.M., Warszawa-Zielona Góra 1996;
27. Zieleniewski J., Organizacja i zarzqdzanie, PWN, Warszawa 1969;
28. Raport Komitetu Organizacji Sponsorujqcych TREADWAY (COSO), wyd. Fundacja Rozwoju Rachunkowosci, Warszawa 1999;
29. Standardy kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych, zalqcznik do Komunikatu Nr 1 Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2003 r. (DzUrz Ministerstwa Finansów 2003, nr 3, poz. 13 oaz Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów nr 1 z 2003 r.);
30. Ustawa z 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz zakresie dzialania ministrów, ustawy o dzialach administracji rzqdowej oraz ustawy o sluzbie cywilnej (DzU 2001, nr 102, poz. 1116);
31. Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (DzU 1998, nr 155, poz. 1014);
32. Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówien publicznych (DzU 2004, nr 19,
poz. 177);
33. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2005, nr 249, poz. 2104);
34. Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2009, nr 157, poz. 1240);
35. Buk H., Wykorzystanie budzetowania w planowaniu i kontroli finansowej, ,,Serwis Finansowo Ksiçgowy" 1998, nr 4;
36. Chojna-Duch E., Kontrola czy audyt Najwyzszej Izby Kontroli, ,,Kontrola Panstwowa" 2002, nr 1 (Numer specjalny);
37. Jagielski J., Audyt wewnçtrzny - miejsce w systemie kontroli i organizacja, ,,Kontrola Panstwowa" 2003, nr 3;
38. Kubik A, Funkcjonowanie Publicznej Wewnçtrznej Kontroli Finansowej w Polsce, „Kontrola Panstwowa" 2005 nr 1;
39. Kuc B. R., Niektóreproblemy autonomizacji kontroli, ,,Prakseologia" 1973, nr 3-4;
40. Szostak R., Kontrola zarzqdcza w jednostkach sektora finansów publicznych -charakterystyka ogólna, „KontrolaPanstwowa" 2010, nr 5;
dr Konrad Stañczyk
Pulkownik w Wojsku Polskim, doktor nauk wojskowych, specjalista z zakresu finansów publicznych i ekonomiki bezpieczenstwa, adiunkt w Instytucie Logistyki Wydzialu Zarzydzania i Dowodzenia Akademii Obrony Narodowej w Warszawie, poprzednio pelnil funkcje glównego ksiçgowego w jednostkach organizacyjnych sektora finansów publicznych.
Recenzenci
dr hab. Lech Koscielecki dr Marek Juszczyk
