CC BY
47
УДК 657.1.9
ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ РИСКАМИ В СИСТЕМЕ ЭКОЛОГИЧЕСКОГО УЧЁТА И СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЁТНОСТИ
Е. В. Токарева, старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» -ФГБОУ ВО ВолГАУ ip.elena.tokareva@yandex.ru О. А. Гончарова, зам. директора по экономике и финансам, o.gonharova@yandex.ru -
ФНЦ агроэкологии РАН
В статье представлена деффиниция определения ти» для отражения в учете и отчетности принципи-«экологический учет», обобщающая научное пони- ально новых взаимосвязей экологического учёта мание данного вида учета, классификацию объектов и экономического риска, представляющих особый экологического учета и его взаимосвязь с государ- интерес в условиях приоритетов государства в раз-ственными структурами. Авторами рекомендуется работке и введении в действие экологических норм выделение самостоятельной калькуляционной ста- и регламентов.
тьи на затраты по природоохранным мероприятиям, Ключевые слова: экологический учет, бухгалтерский а также предлагается «Система учетных инструмен- учет, отчетность, затраты, природные ресурсы, эконо-тов управления рисками экологической деятельнос- мический риск, учетный инструмент, ПБУ 8/2010.
На современном этапе актуальным вопросом для всех заинтересованных лиц, проявляющих озабоченность результатами и последствиями экологической деятельности экономических субъектов, стала необходимость формирования массива учетно-экологической информации и, как следствие, возникновению и развитию экологического учета, который бы учитывал технологические особенности и факторы, воздействующие на окружающую среду. Основной проблемой в области экологического учета биологических активов растениеводства в аграрных хозяйствах является учет расходов природоохранных затрат. При этом отсутствие четкой и объективной информации о
затратах на природоохранную деятельность с учетом технологических процессов создает определенные проблемы для различных пользователей информации, повышает совокупность как производственных, так и финансовых рисков.
Материалы и методика исследований. Приоритет государства в разработке и введении в действие экологических норм и регламентов нацеливает на разработку системы учетно-информационного обеспечения управления экологическими рисками.
В целом можно обобщить определения риска в таблице 1 [4, 8]. Очевидно, что данные определения носят общий характер и не могут отражать особенности операций экологических мероприятий в АПК.
Таблица 1 - Определения рисков в различных регламентирующих документах
№ п/п Определение Источник
1 Риск - это комбинация вероятности события и его последствий «Стандарты управления рисками», Федерация европейских ассоциаций риск-менеджеров (FERMA), 2002
2 События, влияние которых является отрицательным, представляют собой риски, которые мешают созданию или ведут к снижению стоимости «Управление рисками организаций. Интегрированная модель» COSO, 2004
3 Влияние неопределенности на цели организации определяется как риск Международный стандарт ИСО (ISO) 31000:2009 «Риск-менеджмент - принципы и руководство», 2009
4 Риск - влияние неопределенности на цели организации ГОСТ Р ИСО 31000-2010 «Менеджмент риска. Принципы и руководство», 2010
5 Риск - возможность наступления какого-либо события, которое может оказать влияние на достижение целей Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита
Профессор Карзаева Н.Н. утверждает, что под риском в безопасности следует понимать событие материального или финансового ущерба при реализации различных видов угроз опасности, которые носят вероятный характер или потенциально возможные неблагоприятные события, в результате которых могут возникнуть убытки и имущественный ущерб [3]. Разделяя мнение Карзаевой Н. Н., считаем, что экологические риски - это комплексное понятие, которое проявляется во взаимосвязи экономических и иных взаимоотношений экономических субъектов, направленных на природоохранную деятельность [3].
По нашему мнению, под эффективностью агроэкологии понимается такое состояние производственной и экономической системы участников, когда результаты сделок наиболее полно будут удовлетворять требованиям стратегии и тактики хозяйствующих субъектов и государства [10]. Риск комплекса договоров экологических мероприятий в АПК - комплекс взаимосвязанных вероятностных событий, происходящих у всех участников экологической сделки, оказывающих влияние на показатели их финансового состояния, стоимость компании
и эффективность природоохранных мероприятий в целом [2, 9].
Результаты и их обсуждение. Ильичева Е.В. рекомендует определить взаимозависимость экологического и бухгалтерского учета (Рис.1) [2].
Рисунок l - Взаимосвязь и взаимозависимость бухгалтерского и экологического учета
Многие экономические субъекты сталкиваются с проблемами формирования учетно-информацион-ных данных экологического учета в связи с тем, что положения этого вида учета все еще недостаточно разработаны. В этом направлении работают многие исследователи, в том числе и те, которые изучают вопрос самого определения экологического учета. Но до сих пор отсутствует единство взглядов на его объекты, не сформировано однозначной позиции ученых по поводу места экологического учета в
системе видов учета, в неопределенности остаются вопросы классификации объекта учета и распределения затрат на проведение природоохранных мероприятий, не раскрыты вопросы прогнозирования
Экологически ориентированная учетно-анали-тическая система должна базироваться на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные, а также на информации об экологическом состоянии предприятия, необходимой для анализа статистической, технической, социальной и других видов информации [2].
Наиболее важными объектами экологического учета представляются все процессы природоохранной компании организации. Экологический и производственный учет нужно устанавливать, согласовывая с определенными нормативными документами, которыми разрешено законодательно регламентировать бухгалтерский учет. За уклонение и нарушение методологии финансового и экологического учета предвидится обязательная, законодательная ответственность [3].
В рассмотренных трактовках прослеживается неоднозначная позиция в определении объекта учета, классификация которых представлена на рисунке 2.
Рисунок 2 - Классификация объектов экологического учета с точки зрения российских ученых
По мнению Черновановой Н. В., в целом система эколого-ориентированного бухгалтерского учёта должна состоять из трех базовых составляющих: учёт экологических обязательств; эколого-ориен-тированная отчетность; экологический аудит (Рисунок 3) [9].
экологических рисков и оперативного реагирования на них. Исследование показало, что среди российских ученых также нет однозначной точки зрения на понятие экологического учета (таблица 2).
Изменения за период
5 о в том числе из а) в
ГС со ГС ^ о с а) х X ГС ш 0 X (Ц X ГС 1 Период На начало периода Затраты за период,все1 собственных средств федерального бюджета бюджетов субъектов РФ местных бюджетов других источников финансирования Списано Принято к учету в качест основных средств На конец периода
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Рисунок 3 - Рекомендуемый формат отчета о капитальных затратах на природоохранные мероприятия по источникам финансирования
С нашей точки зрения, данный вид учета предназначен для оптимизации использования природного потенциала, а также проведения природоохранных мероприятий. По нашему мнению, следует расширять экоучетную информационную базу, не стоит забывать об источниках финансирования этого вида деятельности: собственные средства экономического субъекта, государственную помощь, заемные средства - и рассматривать их как объект экологического учета [1, 3, 10].
Детализированные данные по субсчету послужат базой для формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности (Рис. 4) [9]. По мнению исследователей, для учета капитальных и текущих затрат на природоохранную деятельность могут использоваться счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» с открытием субсчетов для детализации затрат (Рис. 5) [9]. В целях обобщения информации о штрафах и выплатах по искам за нарушение природоохранного законодательства рекомендуется использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В сложной проблеме изучения экономических рисков выделяется проблема их классификации в зависимости от основной причины возникновения рисков. Одним из видов экономических рисков, вы-
Таблица 2 - Деффиниция «Экологический учет», по мнению российских ученых
Автор Определение
К.С. Саенко - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в натуральном и денежном выражении о природных ресурсах, экологических обязательствах, хозяйственных операциях природоохранной деятельности организации путем сплошного, непрерывного документального учета природопользования хозяйствующего субъекта [2].
Е.В. Ильичева - это сегментарная область бухгалтерского учета, представленная в виде системы сбора регистрации и обобщения информации, которая обеспечит возможность выявления, оценки, планирования и прогнозирования, контроля и анализа экологических затрат и экологических обязательств [3].
Л.В. Чхутиашвили - это процесс отражения в системе бухгалтерского учета природоохранных затрат и обязательств организаций, а также социоэкологоэкономических результатов деятельности хозяйствующих субъектов с целью управления бизнесом и достижения оптимальной экологоэкономической ниши на рынке товаров и услуг [1, 2].
Н.Н. Рубанова - это процесс сбора, регистрации, обобщения и отражения в системе природоохранных затрат, природных активов, экологических фондов, резервов и обязательств, а также результатов деятельности хозяйствующих субъектов с целью управления и определения экологического потенциала предприятия [1, 2].
Л.П. Лазарева - это сбор и аналитическое суммирование сведений о количестве и качестве имеющихся природных ресурсов для организации их рационального использования, планирования хозяйственной и природоохранной деятельности, прогнозирования тенденций развития отраслей природопользования и изменений окружающей среды в текущий период и в перспективе [2, 5].
С. М. Шапигузов и Л.З. Шнейдман - это система учета природоохранной деятельности [6].
Т.Н. Гоголева и Ю. И. Бахтурина - это формирование документированной систематизированной информации об экологической деятельности экономического субъекта в соответствии с требованиями к учетной информации и составление на ее основе экологической отчетности [6].
деляемым по этому критерию, является экологический риск.
- аудит информации об экологической деятельности;
- проведение инвентаризации выбросов парниковых газов;
- аудит экологической отчетности;
- аудит экологических финансовых обязательств;
- аудит соблюдения законодательства, стандартов, норм и нормативов качества охраны
- оценка и признание парниковых газов как объект НМА;
- учет обязательств по выбросам углекислого газа;
- учет расхода и перераспределения квот на выбросы;
- затраты на участие в программах экологического оздоровления территорий;
- затраты на формирование благоприятного экологического имиджа;
- плановые затраты на экологическую деятельность по инновационным проектам;
- вероятные затраты на внедрение нанотехнологий по сокращению выбросов парниковых газов.
Аудит экологической деятельности
ЭкологичЕскии бухгалтерский учет
Учет экологических финансовых обязательств
>
отчетность об
экологической
деятельности
и
Отчетность по:
- инвестициям в экологическую деятельность;
- расходы на научные исследования в области экологии;
- расходы по управлению экологической деятельностью и ее планированию;
- расходы, связанные с ликвидацией последствий ущерба;
- составление экобаланса по выбросам парниковых газов;
- составление финансовой отчетности с учетом экологической составляющей бизнеса (квотирование)
Рисунок 4 - Модель эколого-ориентированного бухгалтерского учета
Экологические риски связаны с наступлением гражданской и даже уголовной ответственности за нанесение ущерба окружающей среде. В целях обобщения информации о штрафах и выплатах по искам за нарушение природоохранного законодательства рекомендуется использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Важнейшая составляющая экологического учета - учет затрат. Затраты на природоохранные процедуры включаются в общепроизводственные и общехозяйственные расходы, и часто, ввиду их специфичности, сложно определить базу для распределения между видами изделий (работ, услуг) [8]. Ильичева Е. В. и Н. В. Чернованова считают, что наличие экологического учета затрат дает возможность организовать учет по центрам затрат или по конкретным направлениям природоохранной деятельности по местам возникновения затрат [6].
: в 3 8
8 & £ 2
в разрезе инвестиционных
в разрезе необходимых данных для ведения налогового учета
«Инвестиционный проект»
«Налоговый учет»
08/1/02 «Приобретение природопользов ания»
08/1/05 «Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств»
08/1/01 «Приобретение земельных участков»
08/1/06 «Приобретение отдельных объектов основных средств»
У
08/1/08 «приобретение основных средств по договору лизинга»
08/1/09 «Безвозмездное получение основных средств»
08/1/06 «Приобретение отдельных объектов У в порядке долевого участия»
2 5
§ § 8 I §
^Й? я в
и 2 ММ
& £ Р
шн
08/1/03 «Строительство объектов основных средств подрядным способом»
к 08/1/ 03 «Строительство объектов . основных средств хозяйственным л
08/1/13 «Объекты, завершенные капитальным строительством до принятия к учету в состав основных средств»
¿з I
& 131 11 [ з &!
я £
ю * о О Ж К
08/1/14 «Приобретение отдельных объектов НИОКР»
08/1/15 «Создание отдельных объектов НИОКР»
О 8
к £
В 15
Рисунок 5 - Модель учета экологических затрат капитального характера, по мнению Ильичевой Е. В.
В правоотношениях аграрных компаний, ведущих экологический учет, гарантийные обязательства крайне важны. Такие обязательства должны формироваться в бухгалтерском учете по каждому экологическому мероприятию, что окажет влияние не только на производственную устойчивость организации, но и на финансовую.
Что касается экологических мероприятий, то, аналогично гарантийному обслуживанию, целесообразно создавать резерв на экологическое обслуживание с отражением этого условия в учетной политике организации.
Таким образом, нами рекомендуется следующая система организации бухгалтерского учета резервов, оценочных резервов по экологическим меро-
приятиям (таблица 3) [3, 7, 10].
Таблица 3 - Система учетных инструментов управления рисками экологической деятельности
Учетный инструмент Управление рисками экологической деятельности Рекомендованные субсчета аналитического учета по видам оценочных обязательств по видам экологических рисков
Оценочные резервы ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» - Резерв по сомнительным долгам; - Резерв на экологическое обслуживание. - 96.1 «Обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам»; - 96.2 «Обязательства по выплате годового вознаграждения работникам»; - 96.3 «Обязательства по штрафным санкциям, неустойкам»; - 96.4 «Обязательства по экологическому обслуживанию»; - 96.5 «Обязательство на гарантийное обслуживание»; - 96.6 «Обязательства по заведомо убыточным договорам» и т.д.
Оценочные обязательства (вероятность более 50%) - Обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр.; - Обязательства по штрафным санкциям, неустойкам; - Оценочные обязательства по выплате годового вознаграждения работникам; - По заведомо убыточному договору.
Условные обязательства (вероятность 50%) - Обязательство на экологическое обслуживание; - Обязательство на гарантийное обслуживание; Обязательства по судебным разбирательствам.
Условные активы - Условные активы по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр. Условные активы по штрафным санкциям, неустойкам
В настоящее время ПБУ 8/2010 фактически закрепляет обязанность по признанию оценочных обязательств в бухгалтерском учете [7]. Исходя из этого, обязанность по несению расходов от экологи-
ческой деятельности может быть добровольно заявлена организацией и отвечать признакам оценочного обязательства. Конкретный порядок определения размера отчислений в резерв в ПБУ 8/2010 не опре-
делен. Резерв создается в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для погашения обязательства [7]. Эта оценка определяется участником экологических правоотношений самостоятельно на основе имеющихся фактов или опыта аналогичных операций, а иногда с помощью независимых экспертов.
В бухгалтерском учете сформированное на каждую отчетную дату оценочное обязательство отражается бухгалтерской проводкой Дт 20, 23, 25, 26 Кт 96. Использования в отчетном периоде оценочного обязательства отражается записью Дт 96 Кт 10,70, 69 [7].
Для признания в отчетности оценочного обязательства необходима его денежная оценка. Так как денежное выражение оценочного обязательства не содержится в первичных документах и иных источниках, то участники экологических отношений должны разработать методики его определения [3, 7, 10].
В результате исследования нами сделан вывод, что методики, которые могут быть применимы, зависят от вида оценочного обязательства. Именно вид обязательства и суть возможных потерь обуславливают ход объективных суждений бухгалтера, которые являются основой разработки применяемой методики и ее параметров.
В отчете о финансовых результатах полученная сумма резерва на экологические мероприятия включается в расходы (по обычным видам деятельности или прочим). А ежегодное увеличение суммы оценочного обязательства (если используется ставка дисконтирования) отражается по строке 2330 «Проценты к уплате». Информация обо всех оценочных отражается в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах в таблице «Оценочные обязательства».
Условные обязательства или contingent liabilities - это обязательства, которые не признаются в отчетности, но раскрываются в пояснительной записке. Данный тип обязательств не оказывает прямого влияния на отчетность субъектов экологических отношений. Но по мере роста вероятности, а она может изменяться от отчетной даты к следующей, может перерасти в оценочное обязательство, а при наступлении события в реальное обязательство [7, 10].
Условные активы (contingent assets) генерируются из непредвиденных событий, которые порождают возможность притока экономических выгод к компаниям вследствие проведения экологических мероприятий [7, 10]. В качестве примера условного актива, признаваемого в экологическом учете, можно привести материальную претензию контрагентов по договорам экологических мероприятий, находящихся в стадии судебного разбирательства, и результат которого в данный момент не определен.
Несмотря на то, что рекомендации Министерства финансов о бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации не являются обязательными для применения, вся информация о природоохранных мероприятиях должна раскрываться в бухгалтерской отчетности в части экологического управленческого отчета в пояснительной записке, раскрывающая взаимосвязь экологической деятельности компании и ее финансовых показателей, экологические обязательства и экологические затраты.
Заключение, выводы. Выделение самостоятельной калькуляционной статьи на затраты по природоохранным мероприятиям потребует составления
плановой сметы соответствующих затрат, что позволит выявлять отклонения, сопоставляя плановые и фактические данные, полученные в ходе ведения экологического учета. Это будет способствовать организации достоверного контроля экологических затрат. Сопоставление показателей позволит определять несоответствия между потребностями и возможностями нейтрализации или утилизации образующихся загрязнений и при обнаружении таковых запланировать средства на оплату соответствующих услуг сторонних предприятий.
Литература:
1. Гоголева, Т. Н. Экологический учет в системе видов учета / Т.Н. Гоголева, Ю.И. Бахтурина // Международный бухгалтерский учет. - 2016. - № 12 (402). - С. 52-66.
2. Ильичева, Е. В. Экологический учет в условиях реализации политики экологической сбалансированности : дис. ... доктора экономических наук : 08.00.12 / Ильичева, Елена Вячеславовна.
- Орел, 2010. - 260 с.
3. Карзаева, Н. Н. Риски деятельности организаций АПК как объект интегрированной отчетности / Н. Н. Карзаева, Ж.А. Телегина, А. В. Уколова // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии. - 2015. - № 4. - С. 106-114.
4. Клычова, Г.С. Перспективы развития экологического учета и экологического аудита в Российской Федерации / Г.С. Клычова, Р.И. Гареев // Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством: Материалы III Международной научно-практической конференции, посвященной памяти профессора В.П. Петрова // Казань: Изд-во Казанского государственного аграрного университета, - 2015. - С. 168-170.
5. Коптюг, В.А. Конференция ООН по окружающей среде и развитию (Рио-де-Жанейро, июнь 1992 года) Информационный обзор / В.А. Коптюг // Российская Академия наук Сибирское отделение. Новосибирск. - 1992. - С. 79.
6. Кувалдина, Т.Б. Затраты на освоение природных ресурсов: учет и налогообложение / Т.Б.Кувалдина // Бухгалтерский учет.
- 2017. - № 4. - С. 54-62.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 № 106н (ред. от 28.04.2017) [Электронный ресурс] // Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
8. Сучков, Д.К. Роль и экономическая эффективность защитных лесных насаждений в восстановлении и преобразовании ландшафтов / Д.К. Сучков // Экономика и управление в АПК. -Т. 1. - №1. - 1 (102). - 2018. - С. 20-23.
9. Чернованова, Н. В. Совершенствование методического обеспечения учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на сельскохозяйственных предприятиях / Н.В. Чер-нованова // Стратегические ориентиры инновационного развития АПК в современных экономических условиях: Материалы международной научно-практической конференции: в 5 частях. Волгоград. - 2016. - С. 303-307.
10. Шадрина, М. А. Бухгалтерский учет государственных гарантий в системе федерального лизинга / М. А. Шадрина, Е. В. Токарева // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2018. - №9 . - C. 43-54.
FORMATION OF ACCOUNTING AND INFORMATION SUPPORT OF THE RISK MANAGEMENT SYSTEM ENVIRONMENTAL ACCOUNTING AND REPORTING E. V. Tokareva, senior lecturer, Department of Accounting and audit Volgograd agrarian University O. A. Goncharova, Deputy Director of Economics and Finance -FSC of Agroecology RAS
The article presents of the definition of "environmental accounting", summarizing the scientific understanding of this type of accounting, the classification of objects of environmental accounting and its relationship with government agencies. The authors recommend the allocation of an independent calculation article on the costs of environmental measures, as well as a system of accounting tools for environmental risk management to reflect in the accounting and reporting of fundamentally new relationships of environmental accounting and economic risk of particular interest in the conditions of priorities of the state in the development and implementation of environmental norms and regulations.
Keywords: environmental accounting, accounting, reporting, costs, natural resources, economic risk, accounting tool, PBU 8/2010.
