CC BY
114
л. м. тимохин
ЕЩЕ РАЗ О ДОХОДАХ, РАСХОДАХ, НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ И ПРАВИЛАХ ПБУ 18/02
Статья посвящена проблемам взаимодействия расходов; рассмотрен порядок применения методи-
бухгалтерского и налогового учета. В ней приведен ки, приведенной в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по на-
анализ существующих различий в правилах призна- логу на прибыль», позволяющей устранить указан-
ния в бухгалтерском и налоговом учете доходов и ныеразличия.
Доходы, расходы, налог на прибыль, ПБУ 18/02, постоянные налогооблагаемые разницы, постоянные вычитаемые разницы, временные вычитаемые разницы, временные налогооблагаемые разницы, постоянные налоговые обязательства (ПНО), постоянные налоговые активы (ПНА), отложенные налоговые активы (ОНА), отложенные налоговые обязательства (ОНО), условный налог на прибыль, текущий налог на прибыль.
«Зато мы делаем ракеты, перекрываем Енисей, а также в области балета мы впереди планеты всей», -так иронично оценивал достижения эпохи застоя Юрий Визбор в одной из своих известных песен. Жизнь неумолимо идет вперед, эпоха застоя давно ушла в историю, но современному россиянину по-прежнему есть чем гордиться, не забывая при этом горестно и тяжело вздыхать. Поскольку в силу ряда объективных причин автору данной статьи бухгалтерская тематика родней и ближе других сфер нашей многогранной жизни, то хотелось бы остановиться на одном из предметов такой «учетной гордости». Речь, естественно, пойдет о налоговом учете.
Принятием в июле 1998 г. Государственной думой Федерального закона № 146-ФЗ, утвердившего первую часть Налогового кодекса РФ, ознаменовалась новая эпоха в российской системе хозяйственного учета. В его структуре возникло абсолютно новое явление под названием «налоговый учет». Ранее Россия, как и все остальные страны мира, цивилизованные и не очень, имела хорошо известный, проверенный временем и пользователями бухгалтерский учет - упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [1, ст. 1]. Одной из составных частей этой системы являлся налоговый учет, который был призван обеспечивать бухгалтере -кое оформление налогов и сборов с целью объективного налогообложения и составления налоговой отчетности.
Именно Налоговый кодекс РФ впервые провозгласил, что налоговая база по налогам и сборам может определяться на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым, а не бухгалтерским законодательством [2, ст. 54].
Наиболее наглядным примером этого является процесс определения величины налогооблагаемой прибыли - одного из самых значимых объектов налогообложения в фискальной системе любого государства и в деятельности каждого субъекта предпри-нимательс тва.
До вступления в силу 25-й главы части второй Налогового кодекса РФ, посвященной налогу на
прибыль, налогообложение прибыли производилось в соответствии с Законом РФ № 2116-1 от 27.12.1991 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» [3] и принятой на его основе Инструкцией Госналогслужбы РФ № 4 от 06.03.1992 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» [4]. Согласно этим двум документам объектом налогообложения являлась «валовая прибыль», определяемая «на основании данных бухгалтерского учета», уменьшенная и (или) увеличенная в соответствии с правилами, предусмотренными положениями ст. 2 «Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли», если рассматривать этот вопрос в контексте Закона РФ № 2116-1, или же раздела II с аналогичным названием, если изучать его с позиции Инструкции ГНС РФ № 4.
Вновь принятый Налоговый кодекс РФ [2, ст. 23] прямо указывает, что налогоплательщики обязаны «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах». А уж «такая обязанность» ох как предусмотрена небезызвестным налоговым законодательством. В части налога на прибыль, как было отмечено выше, этому посвящена глава 25 НК РФ - одно из самых неоднозначных творений российских специалистов в области налогообложения.
Можно долго и кропотливо изучать и анализировать ее положения, находя для себя откровения, натыкаясь на противоречия и авторские перлы, пытаясь дать оценку или характеристику этому нормативному документу... На эту тему уже много разного написано (был даже издан шутливый «Перевод с налогового»), да и немало еще напишут. Так или иначе, но практикующему бухгалтеру, а значит, и аудитору, а если честно, то и налоговому инспектору, который не создает подобных шедевров, а лишь исполняет их, то есть любому рядовому проверяющему остается одно
- постараться осмыслить сей труд и научиться применять его на практике в своей учетной либо контрольной деятельности.
Но вернемся к бухгалтерской работе и к бухгалтерам. Поначалу процесс соблюдения требований Налогового кодекса был трудным. Мешали и консервативное мышление, и наработанные стереотипы, и российская ментальность. Особенно тяжело воспринималась
необходимость выполнения двойной работы: ведения одного учета по бухгалтерским правилам, а другого -по налоговым. Опыт и понимание приходили постепенно. К концу 2002 г. над бухгалтерами «сжалился» Минфин РФ - 19 ноября был издан приказ № 114н, утвердивший Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». И хотя, по сути, данное ПБУ не могло считаться оригинальным документом (его прообразом является МСФО № 12 «Налоги на прибыль»), оно помогло решить главную проблему - использовать инструменты традиционного бухгалтерского учета для адекватного отражения в его системе правил налогового учета.
Дело в том, что классический бухгалтерский учет уже более пятисот лет опирается на незыблемый принцип двойнойзаписи, суть которого заключается в том, что каждый факт хозяйственной деятельности отражается в системе бухгалтерского учета одновременно по двум синтетическим счетам в одной стоимостной оценке. Такой подход позволяет «не потерять» ни одной суммы, а следовательно, ни одной хозяйственной операции, которая была зафиксирована учетной системой. Кроме того, это дает возможность обеспечить равновесие формирующих эту сис-тему показателей, характеризующих состояние взаимосвязанных объектов учета, которые в процессе осуществления хозяйствующими субъектами финансово -хозяйственной деятельности находятся в постоянном изменении. Именно это равновесие и обеспечивает уравненность итоговых показателей бухгалтерского баланса [5].
Правила налогового учета не используют (да и не могут использовать) принцип двойной записи (а как иначе, в чем же тогда эксклюзив и новизна?). Они основаны лишь на строгой фиксации всех разрешенных доходов и расходов в регистрах налогового учета, для того чтобы правильно определить налогооблагаемую базу. Возможен и другой вариант - фиксировать в налоговых регистрах все неразрешенные доходы и расходы, а затем, сопоставляя их с доходами и расходами, определенными по правилам бухгалтерского учета, рассчитать налогооблагаемую базу. Справедливости ради следует отметить, что стараниями специалистов 1С и программистов ряда других бухгалтерских компьютерных программ принцип двойной записи в большинстве своем реализован в этих программах в виде проводок налогового учета. Правда, это уже не имеет никакого отношения к Налоговому кодексу РФ.
Вместе с тем, это лишь взгляд на проблему с позиции техники ведения учета. Гораздо более серьезной представляется природа существующих различий.
В бухгалтерском учете признание доходов и рас -ходов производится исходя из экономической оценки характера совершения той или иной хозяйственной операции. Правила такой оценки закреплены в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно данным правилам, доходами организации признается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [6, п. 2], а расходами -
«уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [6, п. 2]. При этом для признания в бухгалтерском учете дохода и (или) расхода определяющее значение имеет сам факт увеличения или уменьшения экономических выгод без какой бы то ни было правовой и экономической оценки целесообразности его совершения.
В свою очередь, само наличие доходов и расходов в деятельности хозяйствующего субъекта никак не характеризует эффективность его деятельности в целом. По общему правилу, чтобы понять, была ли в отчетном периоде у хозяйствующего субъекта деятельность эффективной или нет, нужно определить ее финансовый результат, т.е. сопоставить полученные доходы с понесенными расходами. В случае, когда суммарное увеличение экономических выгод, т.е. доходов, превысит суммарную величину уменьшения экономических выгод, или расходов, будет иметь место образование прибыли. В противном случае хозяйствующий субъект получит убыток. При этом часть заработанной прибыли вполне справедливо изымается в бюджет в форме налога на прибыль, который, по сути, является платой хозяйствующих субъектов государству за обеспечение условий своего хозяйствования. Хотя для нашего государства более подошла бы формулировка «за любезно предоставленную возможность осуществлять свою деятельность на моей территории».
В налоговом учете все несколько иначе и нельзя сказать, что правила признания доходов и расходов в нем совсем не опираются на экономический подход. Но надо отдавать себе отчет в том, что этот экономический подход носит весьма избирательный характер. В ряде случаев экономическая составляющая совершенных хозяйственных операций вообще уступает приоритет юридической, иногда чисто формальной стороне оцениваемого прецедента. Особенно наглядно это проявляется в части признания в налоговом учете расходов, и немудрено. Ведь любое ограничение «уменьшения экономических выгод» (пусть ис-кусственное, но законодательно разрешенное) неиз-бежно приводит к занижению величины тех расчетных показателей, которые формируют расходную часть налогооблагаемой базы, выполняя функции дополнительного источника налогообложения. В равной степени это относится и к тем видам доходов, которые существуют лишь в налоговом учете, тогда как в силу их экономической сущности не признаются таковыми в учете бухгалтерском. На официальном языке это называется «признание доходов и расходов в целях налогообложения прибыли». С одной стороны, можно говорить о том, что это явление нормальное, особенно если исходить из того, что налоговые поступления являются существенной статьей формирования бюджетов всех уровней. Но с другой - вряд ли стоит забывать, что такое активное администрирование экономической деятельности хозяйствующих субъектов, несомненно, тормозит ее позитивное развитие. Так или иначе, но масштабное налоговое регу-
лирование деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей - это объективная российская действительность, с которой надо считаться, не забывая при этом уповать на ее либерализацию и демократизацию.
Ну, а пока действующее налоговое законодательство РФ использует свой подход к определению доходов и расходов, в котором объективно отсутствующее экономическое обоснование заменено административной регламентацией, наделенной правовым статусом. Поэтому вполне закономерно, что по налоговым правилам доходы и расходы хозяйствующих субъектов будут представлены не реальными экономическими категориями, а установленным перечнем результатов конкретных хозяйственных операций и порядком их оценки с учетом множества влияющих факторов, определяющих характеристик и специфических нюансов. При этом объектом налогообложения по налогу на прибыль хозяйствующих субъектов будет являться прибыль, которая по аналогии с бухгалтерской прибылью хоть и определяется путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, но не всех, а исключительно тех, которые признаются таковыми правилами налогового учета.
Ценность ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» как раз в том, что его применение позволяет организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы получить информацию о налогооблагаемой прибыли (ее величине, структуре и алгоритме расчета), определяемой по правилам налогового законодательства, уже в системе бухгалтерского учета. Таким образом, с помощью методов бухгалтерского учета устраняются различия между действующими правилами отражения в бухгалтерском и налоговом учете как двух самостоятельных видах российского учета отдельных доходов, расходов и хозяйственных операций. Необходимо, правда, отметить, что по сложности восприятия и стилю изложения ПБУ 18/02 мало чем отличается от пресловутой 25-й главы НК РФ. Поэтому многие российские бухгалтеры достаточно сдержанны в оценках этой предоставленной Минфином РФ помощи, по-хорошему завидуя своим коллегам из малых предприятий, которые имеют право не использовать ее в своем учетном процессе. Справедливости ради стоит заметить, что они не так уж и правы. Уже не редки случаи, когда бухгалтеры малых предприятий, погрязшие во все возрастающем количестве хозяйственных операций, оцениваемых по-разному бухгалтерским и налоговым законодательством, всерьез задумываются о том, чтобы подстраховать себя предложенной в ПБУ 18/02 методикой.
В чем же ее суть? Попробуем разобраться.
Природа возникновения различий в правилах признания в бухгалтерском и налоговом учете отдельных видов доходов и расходов, именуемых в ПБУ 18/02 [8] «разницы», имеет двойственный характер. С одной стороны, они появляются тогда, когда величина принимаемых к бухгалтерскому учету рас -ходов (равно как и доходов) по конкретной хозяйственной операции не совпадает с величиной принимаемых к налоговому учету расходов (или доходов) по той же самой операции. С другой - такие разницы,
возникнув в одном отчетном периоде, могут оказывать влияние на величину налога на прибыль как данного отчетного периода, так и последующих.
В том случае, когда возникшие различия в правилах отражения в бухгалтерском и налоговом учете доходов, расходов и хозяйственных операций оказывают влияние на величину налога на прибыль только того налогового периода, в котором они появились, говорят, что имеет место образование постоянных разниц. В тех случаях, когда возникшие различия в правилах бухгалтерского и налогового учета способны оказать влияние на последующие отчетные перио-ды, имеет место образование временных разниц. В свою очередь, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) и постоянные, и временные разницы могут выступать в качестве вычитаемых (приводящих к уменьшению величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет) или налогооблагаемых (приводящих к увеличению величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет) разниц.
Согласно ПБУ 18/02 к постоянным разницам относятся доходы и расходы:
• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
• учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (нормируемые согласно НК РФ расходы на рекламу, представительские расходы, дополнительные страховые взносы в ПФР, страховые взносы на добровольное страхование работников, проценты по долговым обязательствам, резервы по сомнительным долгам и др.);
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации
о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
- прочих аналогичных различий.
В большинстве своем постоянные разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете превышают аналогичные расходы в налоговом учете (Рб > Рн), либо доходы в бухгалтерском учете меньше таковых в налоговом (Дб < Дн). Такие постоянные разницы являются налогооблагаемыми.
Образование постоянных налогооблагаемых разниц приводит к возникновению в бухгалтерском учете организаций постоянных налоговых обязательств. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) представляет собой сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательс -тво признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной налогооблагаемой разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете организации образование ПНО отражается следующей проводкой:
Д-т 99 «Прибыли и убытки» - К-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Пример 1. Величина процентов за пользование заемными средствами в отчетном месяце, начислен -ная в соответствии с условиями заключенного договора займа и отнесенная бухгалтерией организации в состав прочих расходов, составила 10000 руб. При этом в целях налогообложения прибыли в качестве внереализационных расходов можно признать только 8000 руб. В результате различий в правилах бухгалтерского и налогового учета расходов возникает постоянная налогооблагаемая разница в размере 2000 руб. (10000 - 8000), которая приводит к формированию в бухгалтерском учете организации постоянного налогового обязательства равного 4000 руб. (2000 х 20%, где 20% - величин а н алоговой ставки по налогу на прибыль, действующая в отчетном (налоговом) периоде).
В бухгалтерском учете организации данная ситуация будет отражена с помощью следующих проводок:
Д-т 91.2 «Прочие расходы» - К-т 66.4 «Проценты по краткосрочным займам в рублях» - 10 000 руб.;
Д-т 99 «Прибыли и убытки» - К-т 68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - 4 000руб.
Примечание: в рассматриваемом и последующих примерах использованы балансовые счета, применяемые в стандартной конфигурации компьютерной бухгалтерской программы 1С:Предприятие.
Образование постоянных вычитаемых разниц приводит к возникновению в бухгалтерском учете организаций постоянных налоговых активов. Постоянный налоговый актив (ПНА) представляет собой сумму налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение постоянной вычитаемой разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете организации образование ПНА отражается следующей проводкой:
Д-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - К-т 99 «Прибыли и убытки».
Ознакомившись с природой образования постоянных налогооблагаемых разниц и понимая, что пос -тоянные вычитаемые разницы являются их противоположностью, вполне естественным представляется сделать вывод о том, что постоянные вычитаемые разницы возникают тогда, когда расходы, признаваемые в бухгалтерском учете меньше аналогичных расходов, принимаемых к налоговому учету (т.е. Рб < Рн), либо доходы в бухгалтерском учете превышают таковые в налоговом (т.е. Дб > Дн). Однако принимая во внимание направленность Налогового кодекса, представить себе ситуацию, при которой бухгалтерские расходы были бы меньше расходов налоговых или же бухгалтерские доходы превосходили налоговые, на практике достаточно трудно. Недаром первоначальная редакция ПБУ 18/02 вообще не оперировала такой категорией, как «Постоянный налоговый актив». Она появилась в официальном обиходе значительно позже - с принятием новой редакции ПБУ 18/02 11 февраля 2008 г. То ли жизнь внесла свои коррективы, то ли пришло запоздалое понимание, то ли (бытует и такое ехидное мнение) Минфин РФ наконец-то правильно перевел МСФО № 12. Так или иначе, но теперь уже доподлинно известно, что ПНА в реальной жизни существует, хотя встречается не так часто, как ПНО. И связан он с возникновением у хозяйствующих субъектов таких ситуаций, когда результаты какой-либо операции признаются расходами в налоговом учете, но не являются таковыми в бухгалтерском, либо принимаемые в бухгалтерском учете доходы не будут признаваться доходами для целей налогообложения прибыли.
Классическим примером ситуации, когда признаваемый в бухгалтерском учете доход не будет признаваться доходом по правилам налогового учета, является факт отражения в бухгалтерском учете организации безвозмездной финансовой помощи от своего единственного учредителя.
Пример 2 [9, 97]. Общество с ограниченной ответственностью получило от своего единственного учредителя безвозмездно 75 000руб.
Па основании подп. 11 п. 1 ст. 251 ПКРФ получен -ная сумма не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).
В результате в бухгалтерском учете Общества возникает постоянная разница, ведущая к образованию постоянного налогового актива.
Д-т 51 «Расчетные счета» - К-т 91.1 «Прочие доходы» - 75 000руб;
Д-т 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - К-т 99 «Прибыли и убытки» - 15 000 руб. (75 000руб. х 20%).
Наиболее часто эксплуатируемым примером признания расходов для целей налогового учета при отсутствии таковых в бухгалтерском учете до 1 января
2010 г. была операция, связанная с принятием к учету ТМЦ приобретенных за валюту на условиях предоплаты. Это объяснялось тем, что возникающая при оприходовании таких ТМЦ курсовая разница призна-
валась внереализационным доходом или расходом (как в случае с возникновением ПНА) в налоговом учете, но включалась в соответствии с требованиями п. 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» в фактическую стоимость ТМЦ в бухгалтерском учете [10]. С 1 января
2010 г. вступили в силу положения Федерального закона № 281-ФЗ от 25.11.2009 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», касающиеся отмены переоценки для целей налогообложения прибыли полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, и ранее существовавшие в данном вопросе различия в правилах бухгалтерского и налогового учета были устранены.
С одной стороны, можно только порадоваться такому примеру сближения правил бухгалтерского и налогового учета, но с другой - хотелось бы обратить внимание на ситуацию, с которой легко могут столкнуться российские организации уже с 1 января
2011 г., если Минфин РФ не сумеет оперативно принять и зарегистрировать в установленном порядке планируемые изменения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в части увеличения предельного лимита стоимости малоценных активов, принимаемых к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов, адекватно налоговому. Речь идет о том, что согласно принятым изменениям в ст. 257 НК РФ, вступающим в силу с 01.01.2011 [11, ст. 2], под основными средствами для целей налогового учета будет пониматься «часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 рублей». Согласно действующей редакции ПБУ 6/01 аналогичный показатель пока остается на уровне 20 000 руб. [12, ст. 5].
Таким образом, если учетной политикой организации будет предусмотрено использование начиная с 2011 г. в бухгалтерском и налоговом учете максимально допустимых лимитов определения стоимости основных средств, то в момент принятия к учету активов стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. в бухгалтерском учете организации будет образовываться постоянная вычитаемая разница.
Пример 3. Организация, использующая в бухгалтерском и налоговом учете максимально допустимые лимиты определения стоимости основных средств, в
2011 г. приобретает персональный компьютер первоначальной стоимостью 30 000 руб. В этом случае в ее бухгалтерском учете возникнет постоянная вычитаемая разница в тождественном размере, поскольку для целей налогового учета в расходы будет принята вся стоимость компьютера, тогда как в бухгалтерском учете расходов вообще не будет - стоимость компьютера будет признаваться вложением во внеоборотные активы.
В свою очередь, это приведет к формированию в бухгалтерском учете организации постоянного налогового актива равного 6 000руб. (30 000 х 20 %).
В бухгалтерском учете организации это будет отражено с помощью следующих проводок:
Д-т 08.4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» - К-т 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги» - 30 000 руб.;
Д-т 68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - К-т 99 «Прибыли и убытки» - 6 000 руб.
Включение стоимости компьютера в размере 30 000 руб. в состав материальных расходов для целей налогообложения прибыли в бухгалтерском учете организации не найдет своего отражения.
Как правило, постоянные разницы полностью погашаются в течение того отчетного периода, в котором они возникли. В этом случае под погашением следует понимать операцию, в результате которой возникшая постоянная разница отражена в бухгалтерском учете (учтена при расчете налога на прибыль данного отчетного периода в полном объеме). Исключение составляют постоянные разницы в виде нормируемых расходов, которые, возникнув в одном отчетном периоде, могут погашаться в следующих отчетных периодах, но в течение одного налогового периода. Такие постоянные разницы, по мнению ряда специалистов, носят характер «условно-временных разниц», хотя в ПБУ 18/02 ни в первоначальной, ни в последующей редакции такой термин не применяется. Другие авторы считают, что поскольку погашение таких разниц оказывает влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов, они должны расцениваться как обычные временные раз -ницы. Следует отметить, что такие рассуждения так -же не лишены оснований. Вместе с тем, в отличие от четко определенных стандартных временных разниц, влияние которых на величину подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль понятно уже при принятии их к учету, условно-временные разницы в момент своего возникновения не позволяют однозначно судить о том, какое именно влияние и в каком конкретном отчетном периоде они будут оказывать на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Все будет зависеть от конкретных условий хозяйствования.
Тем не менее, если исходить из того, что определяющими факторами являются сам факт учета возникающих разниц и правильность определения налогооблагаемой базы отчетного периода, представляется совершенно непринципиальным тот конкретный путь, который изберет для себя бухгалтерия той или иной организации.
Пример 4. Величина расходов на проведение рекламной кампании в средствах массовой информации в
I квартале отчетного года составила в организации 200 000 руб.; выручка от реализации продукции -15 000 000 руб. Согласно требованиям действующего налогового законодательства [13, ст. 264] организация сможет принять в расходы в целях налогообложения прибыли только 150 000 руб. (15 000 000 х 1%), тогда как в бухгалтерском учете понесенные расходы на рекламу будут приняты в полном объеме. В результате этих расхождений в бухгалтерском учете организации образуется постоянная налогооблагаемая разница в сумме превышения признаваемых бухгалтерских расходов над аналогичными налоговы-
ми расходами в размере 10 000 руб. ((200 000 -150 000) х 20%).
В бухгалтерском учете организации данная ситуация будет отражена с помощью следующих проводок: Д-т 44.1 «Расходы на продажу» - К-т 60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за поставлен -ную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги» - 200 000руб.;
Д-т 99 «Прибыли и убытки» - К-т 68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - 10 000руб.
Предположим, что во II квартале отчетного года организация не осуществляла рекламных расходов указанного характера. При этом выручка от реализации продукции за II квартал составила 25 000 000 руб. По правилам ПК РФ норматив расходов на рекламу, признаваемых в целях налогообложения прибыли, за I полугодие составит 400 000 руб. ((15 000 000 + 25 000 000) х 1%). Следовательно, в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли по итогам работы за I полугодие, организация вправе признать нормируемые расходы на рекламу уже в размере 400 000 руб. В свою очередь, это означает, что организация имеет все основания включить в налогооблагаемые затраты образовавшуюся в I квартале отчетного года сумму превышения бухгалтерских расходов над налоговыми в размере 50 000 руб. Таким образом, во II квартале отчетного года у организации образуется вычитаемая постоянная разница, которая приведет к возникновению и погашению постоянного налогового актива в размере 10 000 руб. (50 000 х 20 %).
В бухгалтерском учете организации будет отражена следующая проводка:
Д-т 68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - К-т 99 «Прибыли и убытки» - 10 000 руб.
Если же во II квартале отчетного года организация будет продолжать нести аналогичные рекламные расходы и их фактическая величина, определяемая нарастающим итогом, вновь превысит нормативные ограничения, у организации вновь образуется постоянная налогооблагаемая разница.
В отличие от постоянных разниц, возникающих и погашаемых в течение одного отчетного периода, временные разницы, как это уже было отмечено выше, оказывают свое влияние на величину налога на прибыль не только того периода, в котором они возникли, но и на величину налога на прибыль последующих периодов.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммер-ческих и управленческих расходов в себестоимос-ти проданных продукции, товаров, работ, услуг в
отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
Таким образом, вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда бухгалтерская прибыль, полученная по результатам совершения определенных хозяйственных операций, оказывается меньше прибыли налоговой, и временная разница образуется в результате вычитания из суммы затрат бухгалтерского учета суммы затрат налогового учета.
Образование вычитаемых временных разниц приводит к возникновению в бухгалтерском учете организаций отложенных налоговых активов (ОНА). Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на одноименном синтетическом счете 09.
Образование ОНА отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т 09 «Отложенный налоговый актив» - К-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Пример 5. Величина ежемесячных амортизацией -ных отчислений в бухгалтерском учете торговой организации составляет 500 000руб., а в налоговом -350 000 руб. Это означает, что в издержки обращения по данной статье расходов ежемесячно списывается 500 000 руб., тогда как по правилам налогового учета таковыми признаются только 350 000 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете рассматриваемой организации имеет место возникновение временной разницы в размере 150 000 руб. (500 000 -350 000). По правилам ПБУ 18/02, для того, чтобы нивелировать в учете сумму превышения бухгалтерских расходов над налоговыми, бухгалтерия организации должна доначислить налог на прибыль на сумму образовавшейся временной разницы в размере 30 000 руб. (150 000 х 20%).
В бухгалтерском учете организации данная ситуация будет отражена с помощью следующих проводок:
Д-т 44 «Расходы на продажу» - К-т 02 «Амортизация основных средств» - 500 000руб.;
Д-т 09 «Отложенный налоговый актив» - К-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 30 000руб.
Несмотря на то, что в текущем отчетном периоде образование ОНА ведет к увеличению налога на прибыль, следует иметь в виду, что погашение отложенного налогового актива в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах должно привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Погашение ОНА обусловлено наступлением в последующих отчетных периодах обстоятельств, в результате которых возникшие ранее различия в правилах признания в бухгалтерском и налоговом учете отдельных расходов и доходов ликвидируются. Например, наступление оснований для принятия к налоговому учету расходов, которые раньше уже были приняты в бухгалтерском учете.
Погашение отложенных налоговых активов отражается проводкой:
Д-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - К-т 09 «Отложенный налоговый актив».
Например, для примера 5 реальна следующая ситуация. Поскольку в бухгалтерском учете основные средства амортизируются быстрее, чем в налоговом, то в конечном итоге наступит момент, когда для целей бухгалтерского учета данные основные средства уже полностью самортизируются (т.е. их остаточная стоимость станет равной нулю), а в налоговом учете еще нет. У них сохранится остаточная стоимость, которая будет погашаться посредством начис -ления амортизации на протяжении еще какого-то времени. В этом случае все отложенные налоговые активы, которые до этого увеличивали текущий налог на прибыль, будут погашаться в течение оставшегося срока амортизации основных средств в налоговом учете, уменьшая тем самым текущий налог на прибыль соответствующих отчетных периодов.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных ввдов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
Таким образом, налогооблагаемые временные раз -ницы возникают в тех случаях, когда затраты, принятые к налоговому учету по результатам совершения определенных хозяйственных операций, больше соответствующих затрат, отраженных в бухгалтерском учете, а временная разница образуется в результате вычитания из суммы затрат налогового учета суммы затрат бухгалтерского учета.
Образование налогооблагаемых временных разниц приводит к возникновению в бухгалтерском учете организаций отложенных налоговых обязательств (ОНО). Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на одноименном синтетическом счете 77.
Образование ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - К-т 77 «Отложенное налоговое обязательство».
Несмотря на то, что в текущем отчетном периоде образование ОНО ведет к уменьшению налога на прибыль, нужно помнить, что погашение данного отложенного налогового обязательства в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах должно привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Погашение ОНО, как и в случае с ОНА, будет обусловлено наступлением в последующих отчетных периодах обстоятельств, в результате которых возникшие ранее различия в правилах признания в бухгалтерском и налоговом учете отдельных расходов и доходов исчезнут. Например, наступление оснований для принятия к бухгалтерскому учету расходов, которые раньше уже были приняты в налоговом учете.
Погашение отложенных налоговых обязательств отражается проводкой:
Д-т 77 «Отложенное налоговое обязательство» -К-т 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Пример 6 Величина ежемесячных амортизацией -ных отчислений в бухгалтерском учете торговой организации составляет 400 000 руб., а в налоговом -500 000 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете рассматриваемой организации имеет место возник-
новение временной разницы в размере 100 000 руб. (500 000 - 400 000). Получается, что для целей налогообложения прибыли организацией учтены затраты в размере 500 000 руб., тогда как фактически в бухгалтерском учете списано только 400 000 руб. Таким образом, надо уменьшить величину начислен -ного налога на прибыль, приходящегося на сумму образовавшейся временной разницы, в размере 20 000 руб. (100 000 х 20%).
В бухгалтерском учете организации данная ситуация будет отражена с помощью следующих проводок: Д-т 44 «Расходы на продажу» - К-т 02 «Амортизация основных средств» - 400 000руб.;
Д-т 68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» - К-т 77 «Отложенное налоговое обязательство» - 20 000руб.
Впоследствии с момента, когда основные средства полностью самортизируются для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете еще будет продолжать начисляться их амортизация, будет происходить погашение ранее возникших отложенных налоговых обязательств, что приведет к уменьшению текущего налога на прибыль в соответствующих отчетных периодах (по аналогии с финалом примера 5).
Подводя итог вышесказанному, можно сделать следующий вывод: методика, предложенная ПБУ 18/02, заключается в том, что организациям, применяющим правила вышеназванного ПБУ, необходимо:
1) найти и правильно оценить (классифицировать) возникшие в отчетном (налоговом) периоде различия (разницы) в правилах бухгалтерского и налогового учета;
2) с помощью стандартных инструментов бухгалтерского учета (синтетических счетов и двойной записи) отразить возникшие различия (разницы) в системе бухгалтерского учета;
3) на основании полученных данных рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода. Необходимо отметить, что наличие в учетной системе организации ПНО, ПНА, ОНО и ОНА приводит к изменению алгоритма определения налога на прибыль за отчетный (налоговый) период. В связи с этим используются два показателя: условный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.
Условный налог на прибыль (УНП) представляет собой произведение бухгалтерской прибыли (т.е. прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета и отраженной по строке 140 Отчета о прибылях и убытках) и действующей в отчетном (налоговом) периоде ставки налога на прибыль, т.е.:
_ Бухгалтерская х Ставка налога на (1) прибыль прибыль
Текущий налог на прибыль (ТНП) рассчитывается следующим образом: величина условного налога на прибыль корректируется на величину возникших в отчетном (налоговом) периоде постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств с учетом погашенных отложенных налоговых активов и обязательств, т.е.:
ТНП _ УНП - ПНА + ОНА + ПНО - ОНО - ОНА + ОНО. (2) В Отчете о прибылях и убытках текущий налог на прибыль отражается по строке 150. При этом по стро-
ке 141 отражается изменение отложенных налоговых активов (разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 09), по строке 142 - изменение отложенных налоговых обязательств (разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 77), а по сроке 200 - изменение постоянных налоговых обязательств (активов), т.е. разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 99. Таким образом, формулу (2) можно представить следующим образом: Стр. 150 _ УНП ± стр. 200 ± стр. 141 ± стр. 142. (3)
В организациях, не применяющих правила ПБУ 18/02, а это могут быть лишь организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, подход к отражению в бухгалтерском учете возникших различий между правилами бухгалтерского и налогового учета будет несколько другим. Он хорошо извес-тен российским бухгалтерам, поскольку широко ис-пользовался в учете до вступления в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Суть этого подхода сводится к следующему: разрешенные налоговым законодательством расходы отражаются по соответствующим счетам затрат, а расходы, не принимаемые в целях налогообложения прибыли, отражаются на отдельном субсчете «Расходы, не принимаемые (или не учитываемые) в целях налогообложения прибыли», специально выделенном на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы». Это оптимальный с точки зрения классического бухгалтерского учета вариант, который, однако, приемлем лишь в том случае, если организация ведет бухгалтерский учет вручную в регистрах, существующих на бумажных носителях, либо использует эксклюзивную бухгалтерскую компьютерную программу, или же стандартную бухгалтерскую компьютерную программу, доработанную под индивидуальные условия построения учетного процесса конкретной организации. Иными словами, это возможно, когда у организации есть реальная возможность вводить в свой учетный процесс новые оригинальные субсчета, которые всегда являлись наиболее эффективным инструментом организации нужного уровня детализации бухгалтере -кого учета.
К сожалению, далеко не всегда это удается реализовать на практике. Ведь в условиях использования в учете стандартно тиражированной компьютерной бухгалтерской программы, предполагающей регулярное обновление ее конфигурации исключительно ее разработчиком, к тому же осуществляемое в едином унифицированном порядке для всех пользователей, бухгалтер организации лишен возможности использования не только новых субсчетов, но и оригинальных, присущих только этому предприятию форм первичных учетных документов и эксклюзивных для многих, но абсолютно естественных и стандартных для данной учетной системы бухгалтерских проводок. В этом случае единственный вариант - организовать в системе стандартных счетов и субсчетов дополнительные аналитические признаки. Для программы 1С, например, такими дополнительными аналитическими признаками являются субконто. Программа 1С организована таким образом, что базу субконто формирует непосредственно само предприятие, исходя из потребностей детализации своего бухгалтерского уче-
та. Поэтому в условиях использования в учетном процессе стандартной конфигурации программы 1С:Предприятие или 1С:Бухгалтерия для соблюдения правил налогового учета в рамках субсчета 91.2 «Прочие расходы» можно организовать новое субконто для обособленного учета расходов, не принимаемых в целях налогообложения прибыли.
Необходимо отметить, что при таком построении учетного процесса использование организациями для расчета величины текущего налога на прибыль алгоритма, приведенного выше, теряет всякий смысл. В таких условиях налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет по данным очередного отчетного (налогового) периода, будет определяться исключительно по данным заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.
ЛИТЕРАТУРА
1. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» (в редакции от 28.09.2010).
2. Федеральный закон № 146-ФЗ от 31.07.1998 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» (в редакции от 28.09.2010).
3. Закон Российской Федерации № 2116-1 от 27.12.1191 «О налоге на прйэыль предприятий и организаций».
4. Инструкция Госналогслужбы РФ № 4 от 06.03.1992 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».
5. Палии В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета. М.: ФиС, 1988.
6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное Приказом
Минфина РФ № 32н от 06.05.1999 (в редакции от
27.11.2006).
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ № 33н от 06.05.1999 (в редакции от
27.11.2006).
8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом Минфина РФ №114н от 19.11.2002 (в редакции от 11.02.2008).
9. Здоровенко А. О. Практика применения ПБУ во взаимосвязи с налоговым учетом. М.: Налоговый вестник, 2010.
10. Рюмин С.М. Комментарий к Письму Минфина России от 24.02.2010 № 03-03-06/1/86 «Налоговая стоимость ТМЦ, приобретенных за иностранную валюту на условиях предо платы» //Московский бухгалтер. 2010. № 7-8.
11. Федеральный закон № 229-ФЗ от 27.07.2010 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».
12. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.2001 (в редакции от 27.11.2006).
13. Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.2000 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» (в редакции от 03.11.2010).
