CC BY
221
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 34.03:336.227.2(738)
РИЧАРД БЕК RICHARD C.E. BECK
ЭКСПАТРИАЦИЯ И ПРАВИЛО О ГРАЖДАНСТВЕ США: ПРОТИВОРЕЧИВЫЕ ЦЕЛИ И НЕПРЕДНАМЕРЕННЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
EXPATRIATION AND THE US CITIZENSHIP RULE: CONFLICTING GOALS AND UNINTENDED CONSEQUENCES
<xx>c<xx><x>e<><x><x><x><x<xx>o<><x><x><x><x>
АННОТАЦИЯ
В 2008 году Конгресс США принял новые редакции двух законов о налогах на экспатриацию, мотивированную избежанием налоговой обязанности (U.S. Exit Taxes). Первый закон — Закон о налоге на доходы с капитала, который должен уплачиваться налогоплательщиком, отказавшимся от гражданства. В соответствии с данным законом, налогом незамедлительно облагается нереализованный прирост капитала, как если бы продажа имущества была совершена в день, предшествующий отказу от гражданства. Второй закон — Закон о налоге на трансферты, которым облагается любой дар или наследство, переданное после экспатриации (без временных ограничений) отказавшимся от гражданства налогоплательщиком любому налоговому субъекту Соединенных Штатов. Оба новых закона предусматривают налоги существенно более обременительные, чем те, что были предусмотрены в предыдущих редакциях.
Новый закон о налоге на доходы с капитала при отказе от гражданства похож на законы о налогах на экспатриацию других стран, но у него есть серьезное отличие. Предусмотренная законом обязанность по уплате налога на экспатриацию наступает в связи с отказом от гражданства. Фундаментальным принципом наступления обязанности по уплате подоходного налога в США является гражданство. Как следствие, по правилам США, в отличие от правил других стран, изменение постоянного места жительства не является достаточным основанием для освобождения от уплаты налога на доход.
Отказ от гражданства часто оскорбляет чувства патриотично настроенных граждан США и вызывает большее возмущение, чем иные способы уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем если новые законы будут приводиться в исполнение, они могут оказать парадоксальный эффект, узаконив экспатриацию по налоговым причинам и способствуя ей.
Одновременно, но по причинам, не связанным с экспатриацией, в США введены новые, более строгие правила, обязывающие иностранные банки сообщать налоговым властям обо всех зарубежных счетах граждан Соединённых Штатов. Эти правила специально разработаны для предотвращения уклонения от уплаты налогов состоятельными американцами, скрывающими свой инвестиционный доход на иностранных счетах. Однако введение этих правил, скорее всего, в наибольшей мере отразится на налогоплательщиках со средним доходом, проживающих вне США. Одним из последствий новых правил, похоже, станет более активное принуждение граждан США сдавать налоговую отчетность, причём даже тех граждан, которые постоянно проживают за рубежом. Многим из граждан, проживающих за границей, возможно, придётся либо отказаться от американского гражданства, либо вернуться в США, чтобы избежать заполнения бесчисленных форм, а также дополнительных расходов, связанных с приведением документов в соответствие c местными и американскими налоговыми нормами. Очень похоже, что под удар новых налогов
на экспатриацию попадут граждане со скромным достатком, и это при том, что новые законы, по логике законодателя, предполагают обложение налогом только богатых.
Ключевые слова: правило о гражданстве; законы о налогах на экспатриацию; налог на доходы с капитала при экспатриации; новые налоги на дарение и наследство при экспатриации; налоговая экспатриация; патриотизм и правило о гражданстве; отказ от гражданства с целью избежания подачи налоговой декларации.
ABSTRACT
In order to deter wealthy taxpayers from leaving the country to avoid paying taxes, in 2008 the US Congress enacted new versions of the two US exit (or expatriation) taxes. The first is an income tax that applies to the expatriating taxpayer, and taxes his unrealized capital gains immediately, as if in a fictive sale on the day before expatriation. The second is a tax on gifts and inheritances that will apply years afterwards (with no time limits) to any US persons who receive gifts or inheritances from an expatriating taxpayer. Both new taxes are far more onerous than earlier versions.
The exit tax on capital gains resembles the exit taxes of many other countries, but there is an important difference. The US exit tax is triggered by renunciation of US citizenship. The fundamental principle of liability for income tax in the US is citizenship. A mere change of residence is not enough to free oneself from the income tax, as it is in other countries.
Renunciation of US citizenship offends patriotic sentiment, however, and arouses far more resentment than other forms of tax avoidance. Even if the new taxes are actually enforced, they may have the paradoxical effect of legitimizing and encouraging tax-motivated expatriation.
At the same time, but for unrelated reasons, the US has begun imposing strict new requirements on foreign banks to disclose information about their US clients. The purpose of these rules is to combat hidden investment income of wealthy US taxpayers. But the rules will probably have their greatest effect on middle-class taxpayers who live outside the US. The rules will strengthen enforcement of the requirement that all US citizens file annual tax returns, even those who live abroad permanently. To avoid the paperwork and expense of this compliance, many Americans living abroad may either give up their citizenship or return to the US. Some persons of modest means may even become subject to the expatriation taxes which were supposed to target only the very rich.
Keywords: rule of citizenship; expatriate tax law; expatriate capital gains law; new expatriate gift tax and legacy tax; tax expatriation; patriotism and rule of citizenship; abandonment of nationality to avoid submission of a tax return.
I. Правило о гражданстве
Соединенные Штаты — единственная страна в мире, чья система налогообложения приспособлена к жизни на других планетах. Гражданин США, который проживает на Марсе или Венере в течение целого года, обязан заплатить Соединенным Штатам налог на доход, «полученный из любого источника», даже неземного. Это правило о гражданстве уникально для США. Другие страны облагают налогом доходы физических лиц на основе постоянного места жительства (резидентства), а не гражданства. Доход же гражданина США, полученный в любой точке вселенной, подлежит обложению налогом независимо от того, где гражданин на самом деле проживает. Причём это правило
распространяется даже на те случаи, когда нога гражданина никогда не ступала на территорию Соединенных Штатов.
По всей видимости, правило о гражданстве появилось во времена Гражданской войны в США как средство, призванное помешать состоятельным американцам избегать призыва на воинскую службу и уклоняться от уплаты подоходного налога, пережидая войну в Париже. И призыв, и налог были отменены после Гражданской войны. Несмотря на это, в 1924 году Верховный суд США поддержал правило, касающееся налога на доходы, объяснив свое решение тем, что гражданин США пользуется защитой своего правительства по всему миру1. Хотя объяснение это довольно слабое, правило о граж-
1 См. Решение Верховного Суда США (U.S. Supreme Court) от 5 мая 1924 по делу Cook v. Tait, 265 U.S. 47 (1924).
93
данстве не подвергалось серьёзному сомнению с того самого судебного решения, вынесенного почти девяносто лет назад, до настоящего года2.
С 1924 года времена изменились. Экономика стала глобальной, труд стал мобильным. Никто не может сказать точно, сколько граждан США в настоящее время проживают за границей. По-видимому, пять-шесть миллионов. Однако американское правило о гражданстве не адаптировалось к этим изменениям, и большинство американских граждан, проживающих за рубежом, так и должны платить налог Соединенным Штатам. Причём в настоящее время подоходным налогом облагаются не только богатые, как это было когда-то в 1924 году. В большинстве других стран заработки людей со средним доходом тоже облагаются налогом на доходы. Как следствие, неуклонно растёт несоответствие между правилом о гражданстве США и налоговыми системами других стран. Где бы за границей американские граждане ни проживали и ни работали, проблема двойного налогообложения возникает практически везде.
Действительно, в американском праве существуют положения, призванные смягчать эффект двойного налогообложения, но положения эти сложные, дорогостоящие и не всегда действенные. Статья 911 Кодекса внутренних доходов США исключает из налогооблагаемого дохода первые девяносто тысяч долларов, заработанные за рубежом, но у этой статьи много ограничений и оговорок. Зачёт иностранного налога (Foreign Tax Credit)3 позволяет учесть сумму налога, уплаченную в стране постоянного места жительства (резидентства), в сумму налога, подлежащую к уплате в США, но эта процедура сложная и очень часто не обеспечивает полной защиты от двойного налогообложения4. Гражданин США обязан продолжать ежегодно
подавать налоговые декларации, несмотря на то, что статьи 901 и 911, казалось бы, защищают его от двойного налогообложения. Связано это с тем, что положения об избежании двойного налогообложения подлежат применению, только если налогоплательщик сначала подает декларацию. К обладателям грин-карт применяются те же положения, что и к гражданам. Их доход, полученный в любой точке мира, также облагается налогом независимо от того, где эти люди фактически проживают5.
Правило о гражданстве США сильно усложняет нововведения в американском праве, а именно новые налоги на экспатриацию6 и Акт о соблюдении налоговых норм обладателями иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, или FATCA), устанавливающий новые требования к отчетности иностранных банков. К сожалению, похоже на то, что новые налоги на экспатриацию и правила отчётности в соответствии c FATCA непреднамеренно противоречат как правилу о гражданстве, так и друг другу.
II. Законы о налогах на экспатриацию
1. Экспатрианты, попадающие под действие законов
Новые законы о налоге на доходы с капитала и о налоге на трансферты экспатриантов предусматривают одинаковое определение налогоплательщика, попадающего под их действие. Правила обоих законов применяются к любому гражданину, который:
1) обладает имуществом нетто-стоимостью (на момент отказа от гражданства) более двух миллионов долларов США7;
2) в среднем (за пять лет, предшествующих экспатриации) уплачивал подоходный налог в размере, превышающем сто двадцать четыре тысячи долларов США8;
3) вне зависимости от размера его дохода не в состоянии подтвердить по новой докумен-
2 См. R. Avi-Yonah. The Case Against Taxing Citizens (Дело против обложения налогом граждан): Tax Notes International 58, No. 5 (2010), с. 389-394.
3 Кодекс внутренних доходов США (U.S. Internal Revenue Code), IRC § 901.
4 Кроме того, все соглашения об избежании двойного налогообложения, подписанные США, содержат так называемую исключающую оговорку (savings clause), которая позволяет Соединенным Штатам продолжать облагать налогом доходы американских граждан, как будто бы соглашения никогда не вступали в силу. Причем, эта оговорка распространяется и на случаи, когда американский гражданин является резидентом или даже гражданином другой договаривающейся стороны. Cм. U.S. Model Income Tax Convention of November 15, 2006 (Типовая конвенция об избежании двойного налогообложения США от 15 ноября 2006 г.), статья 1, параграфы 4 и 5.
5 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 7701(b)(1)(A)(i).
6 Кодекс внутренних доходов США, IRC §§ 877A, 2801.
7 Кодекс внутренних доходов США, IRC §§ 877A(g)(1)(A), 877(a)(2)(B).
8 Кодекс внутренних доходов США, IRC §§ 877A(g)(1)(A), 877(a)(2)(A).
тальной форме9 исполнение всех требований налоговых законов в течение пяти лет, предшествующих отказу от гражданства10.
Это же самое определение применяется и к долго проживающим резидентам11, отказывающимся от грин-карт.
Под экспатриацией понимается официальный отказ от гражданства США (в случаях с обладателями грин-карт — официальный отказ от статуса законного постоянного резидента). Как следствие, предусмотренная законами обязанность по уплате налога на экспатриацию наступает в связи с отказом от гражданства или от грин-карты. Поскольку фундаментальным принципом наступления обязанности по уплате подоходного налога в США является гражданство, изменение постоянного места жительства, в отличие от правил других стран, не является достаточным основанием для освобождения от уплаты налога на доход. Гражданин должен непосредственно и явно отказаться от гражданства. Данный принцип имеет далеко идущие последствия, отраженные в масштабе новых законов.
2. Налог на доходы с капитала при экспатриации
Американский закон о налогах с капитала при экспатриации похож на аналогичные законы других стран. Все подобные законы преследуют предотвращение злоупотреблений налогоплательщиками, обладающими значительным нереализованным приростом капитала и желающими покинуть свои налоговые юрисдикции для того, чтобы продать активы и реализовать доход в стране с более благоприятным налоговым режимом. В странах, в которых налогообложение основано на принципе постоянного места жительства (резидентства), как, например, во всех странах Европы, налогоплательщик может прекратить резидентство в одной стране, переселиться в другую страну и продать активы вне досягаемости налоговых органов первоначальной страны проживания12. Однако гражданин
США, для того чтобы достичь того же самого результата, обязан не только куда-либо переселиться на постоянное место жительства, но и отказаться от своего гражданства.
Первая редакция закона о налоге на прирост капитала при отказе от гражданства, принятая в США в 1996 году, не предусматривала незамедлительную уплату налога на подразумеваемую продажу имущества. Вместо этого налогом облагалась только фактическая продажа акций американских компаний в течение десяти лет после отказа от гражданства. Причём данный десятилетний срок учитывался только в тех случаях, когда налогоплательщик подозревался в отказе от гражданства с целью уклонения от уплаты налогов. Налоговым органам было непросто обеспечить соблюдение этого закона, и, как следствие, он нечасто приводился в исполнение.
Принятой в 1996 году новой редакцией в закон были введены положения, которые, по мнению Конгресса США, было труднее обойти. Мотив уклонения от уплаты налогов согласно обновленной редакции презюмировался фактом состоятельности налогоплательщика (в соответствии с определением, данным в законе). Однако эта новая редакция закона также редко приводилась в исполнение, возможно потому, что правило о десятилетнем сроке позволяло богатым налогоплательщикам просто подождать десять лет и потом продать акции в стране, не облагающей налогом доход от прироста капитала.
В 2008 году Конгресс США в очередной раз «подтянул гайки». Согласно новым положениям, состоятельные люди, отказывающиеся от американского гражданства, обязаны незамедлительно уплатить налог на весь нереализованный прирост капитала, превышающий шестьсот тысяч долларов, как если бы эти граждане совершили подразумеваемую продажу всей своей собственности. Кроме того, правила обложения налогом дохода от прироста капитала были расширены до всей собствен-
9 Форма 8854 Службы внутренних доходов США (U.S. Internal Revenue Service).
10 Кодекс внутренних доходов США, IRC §§ 877A(g)(1)(A), 877(a)(2)(C).
11 Термин «долго проживающий резидент» (long-term resident), согласно Кодексу внутренних доходов США, IRC §§ 877A(g)(2) (B), 877(e)(1) и (2), относится к физическому лицу, не являющемуся гражданином США и проживающему в США на постоянной основе в статусе законного постоянного резидента (lawful permanent resident) или обладателя грин-карты (green-card holder), в течение восьми из пятнадцати лет до утраты лицом данного статуса.
12 В странах Европы подобными налогами облагаются только акции корпораций и только применительно к большим пакетам одного эмитента. См. D. Gutmann. La lutte contre «l'exil fiscal»: du droit compare a la politique fiscal (Борьба против «налоговой ссылки»: сравнительное право и фискальная политика), Revue de Droit Fiscal, no. 21 (Май 2012), p. 28.
ности налогоплательщика, а не только акций американских компаний.
3. Сбор доходов или штраф?
Принятый в 2008 году закон о налоге на прирост капитала при экспатриации — это перегиб во многих отношениях. Закон выходит далеко за пределы необходимого для защиты государственной казны от потери доходов. Если бы налогоплательщик оставался гражданином и просто владел своей собственностью, не продавая её до самой смерти, то налог на доход от прироста капитала был бы прощён. При этом наследники получили бы имущество, расчётная налоговая стоимость которого скорректирована до рыночной стоимости, без уплаты какого-либо налога13. То есть наследники тоже были бы освобождены от уплаты налога на прирост капитала. Таким образом, прирост капитала не облагается налогом в случаях смерти. Если все же целью закона является собирание доходов, то было бы достаточно увеличить раннее предусмотренный десятилетний срок до пятнадцати или двадцати лет и облагать налогом только фактическую реализацию активов.
Кроме того, в связи с тем, что новым выходным налогом облагается вся собственность, стоимость которой возросла, налог применяется и к доходам от продажи недвижимости, расположенной в США, и к доходам от продажи активов, относящихся к торговой или коммерческой деятельности в США. Эта норма является излишней ввиду того, что все нерезиденты в любом случае должны уплачивать налог с доходов от продажи американской недвижимости14, а также от продажи активов, относящихся к коммерческой деятельности в США15. Уклониться от уплаты налога не так просто. Подобные активы физически расположены на территории Соединенных Штатов, и информация о них зафиксирована в отчётности. Поскольку фактическая продажа собственности подобного рода всегда будет облагаться налогом, изобретать предполагаемую продажу нет никакой необходимости.
Новая, принятая в 2008 году, редакция закона США о налоге на прирост капитала при экспатриации, по всей видимости, создана по модели канадского налога на выезд (Canadian Departure Tax). Но здесь важно отметить различия, особенно в контексте налоговой системы Канады. В отличие от США в Канаде налог на доходы от прироста капитала подлежит уплате при наступлении смерти16. Таким образом, канадский налог на выезд направлен на неполученный доход от прироста капитала уезжающих резидентов и является по своей сути сбором налога, который государство, скорее всего, и так бы получило, если бы резидент остался резидентом до своей смерти. Кроме того, канадский налог на выезд не применяется к доходам от сделок с канадской недвижимостью или коммерческими активами17 именно потому, что доход от продажи этих активов будет обложен налогом в Канаде и после того, как резидент покинет страну.
4. Новые налоги на дарение и наследство при экспатриации
В 2008 году в США был принят ещё один, более революционный, закон о налоге на экспатриацию, преследующий своей целью защиту налога на наследство от случаев отказа от граж-данства18. Обычно налог на наследство граждан США определяется исходя из стоимости всего имущества умершего за вычетом его долгов (вне зависимости от того, где это имущество находится) по состоянию на дату смерти. Налогом предусмотрены очень высокие ставки. В настоящее время ставка начинается от тридцати пяти процентов и прогрессивно возрастает до пятидесяти пяти процентов. Участь рядовых налогоплательщиков облегчает достаточно высокий порог стоимости имущества, ниже которого граждане освобождены от уплаты данного налога. В 2011 году пороговая стоимость имущества, до которой налог на наследство не подлежал уплате, составляла пять миллионов долларов США. С имущества наследодателя стоимостью (по состоянию на дату смерти) пять миллионов долларов налог не взимается.
13 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 1014(a).
14 Кодекс внутренних доходов США, IRC §§ 861(a)(1), 897(c).
15 Кодекс внутренних доходов США, IRC §871(b).
16 Руководство по доходам Канады (Revenue Canada Guide), T4011(E) 2011 - Income of Decedents (Доходы умерших), pp. 24 et 25.
17 Руководство по Доходам Канады (Revenue Canada Guide), T4056(E) 2011 - Emigrant Taxes (Налогообложение эмигрантов).
18 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 2801.
Имущество умершего, который не являлся ни гражданином, ни лицом, проживающим в США, облагается налогом только в той части, которая физически находится на территории США на момент смерти. При отсутствии налога на экспатриацию состоятельные налогоплательщики имели возможность легко избегать уплаты налога на наследство, расставаясь с гражданством и перевозя свою собственность за рубеж — в страну, где нет налога на наследство. Новый закон о налоге на наследство при экспатриации призван противостоять подобным трюкам. На сегодняшний день, по всей видимости, этот закон уникален и существует только в США. Большинство других стран полагаются в этом вопросе на обложение налогом наследников, вместо скончавшихся. Те же страны, в которых обложение наследства налогом не предусмотрено, вовсе не нуждаются в предотвращении злоупотреблений.
Определение налогоплательщика, попадающего под действие закона о налоге на наследство при экспатриации, аналогично тому, которое предусмотрено законом о налоге на прирост капитала. Однако интересно то, что новый закон облагает налогом не столько имущество умершего, сколько преследует доход американских наследников умершего и, по сути, преобразует налог на наследство в налог на наследование. Любой американский наследник, который принимает собственность от экспатрианта, попадающего под определение нового закона, обязан уплатить налог по самой высокой ставке, действующей на момент получения собственности19. В настоящий момент эта ставка составляет пятьдесят пять процентов, что почти в четыре раза выше, чем максимальная ставка в пятнадцать процентов, установленная в настоящее время для доходов от прироста капитала. Причём ставка в пятьдесят пять процентов применяется к полной стоимости передаваемого имущества, даже к той, которая была приобретена значительно позже отказа от гражданства. В дополнение ко всему
пятимиллионный порог стоимости имущества, освобождённого от уплаты налога, практически полностью устранён, и налогом облагается имущество людей с очень скромным достатком. К примеру, если экспатриант потеряет большую часть своего состояния после того, как он отказался от гражданства, та скромная часть его имущества, которая у него останется, будет облагаться налогом на наследство по ставке, предусмотренной для миллиардеров.
Как и закон о налоге на прирост капитала при экспатриации, закон о налоге на дарение и наследство выходит далеко за рамки необходимого для сбора налогов и компенсирования утраты государственных доходов при случаях экспатриации. Новый закон намного более обременительный и, очевидно, по сути своей карательный20.
5. Налоговая экспатриация, патриотизм и правило о гражданстве
Законы США о налогах на экспатриацию сильно политизированы. Первый такой закон был принят в США в 1966 году. Он был достаточно снисходительным. В 1996 году реакцией на новостные истории о сказочно богатых людях, которые отказывались от гражданства, чтобы избежать уплаты налогов, стало сильное ужесточение закона21. Истории об уклонистах вызвали бурю негодования. Отказ от гражданства оскорблял патриотические чувства граждан. Случаи уклонения от уплаты справедливой доли налогов и без того плохо воспринимались обществом. Отказ же, ради этих целей, от американского гражданства вообще расценивался как нелояльность и даже измена. Как следствие, в многочисленных законах и санкциях за отказ от гражданства по налоговым причинам начало отчётливо просматриваться желание наказать подобных уклонистов.
Например, Поправка Рида, принятая в 1996 году, дала Иммиграционной службе право отказать во въезде в Соединенные Штаты любому бывшему гражданину США, отказавшемуся от гражданства по налоговым причинам22. Другим законом, принятым в том же 1996 году, было введено требование публиковать имя каждого
19 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 2801(a)(1).
20 Ещё более удивительно то, что Конгресс CША прибегнул к таким экстраординарным мерам для защиты налога на наследство. Этот налог настолько спорный, что в 2010 году обложением им было успешно приостановлено его оппонентами.
21 См. R. Lenzer, P. Mao. The New Refugees (Новые беженцы), Forbes, November 21, 1994, p. 131.
22 См. Illegal Immigration Reform and Immigrant Responsibility Act of 1996 (Акт о реформе нелегальной иммиграции и ответственности иммигрантов 1996 года), Division C of Public Law 104-208. Однако, похоже, сообщений о случаях применения этого акта пока не было.
налогового экспатрианта ("taxpatriate") в Федеральном Реестре, чтобы, так сказать, назвать и пристыдить ("to name and shame"). Всем известно, что наказание богатых за их ловкие трюки — очень популярная политика. Однако ещё более популярна защита флага. Оба закона о налогах на экспатриацию 2008 года были приняты в составе так называемого Акта героев (Heroes Act), который уменьшил налог с заработных плат американских солдат, служащих в Ираке23. Причиной принятия законов о налогах на экспатриацию была заявлена необходимость компенсировать потерянные доходы. Так, «одним выстрелом» Конгресс США наградил героев и наказал предателей. Кто бы решился проголосовать против этого законопроекта? Конгресс США утвердил законопроект в 2008 году единогласно, без единого голоса против — подвиг, который Конгресс не мог совершить, даже когда объявлял войну на следующий день после нападения на Перл Харбор. Постоянное ужесточение американских налогов на экспатриацию, похоже, на этом не заканчивается. Новые ещё более строгие редакции предлагаются сенаторами почти каждый раз, когда по новостным каналам передают новые истории о богатых
экспатриантах*.
Относительная мягкость канадского налога на выезд по сравнению с его американским аналогом, по всей видимости, объясняется тем, что в отличие от налогообложения в США канадский принцип налогообложения дохода (аналогичный принципам Европы и России) основан на месте постоянного жительства. Изменение места жительства не вызывает такого возмущения как отказ от гражданства. Многие канадцы проживают за рубежом по семейным или трудовым обстоятельствам, не отказываясь при этом от канадского гражданства. После уплаты определённого налога на выезд они больше не обязаны уплачивать канадские налоги. Вместе с тем трудно найти достойные причины отказа от американского гражданства, кроме избежания налогообложения. Если американский налогоплательщик хочет стать гражданином другой страны, США и другие страны чаще всего разрешают двойное гражданство.
6. Превратное влияние на богатых
Само существование чётких законов, разъясняющих налоговые последствия отказа от гражданства, приводит к тому, что такой отказ
* ЧИТАТЕЛЮ НА ЗАМЕТКУ
Так, например, в мае 2012 года сенатор Чарльз Шумер и ряд других представили на рассмотрение законопроект, который может вновь изменить налог на экспатриацию. Налоговую ставку предлагается увеличить вдвое (с пятнадцати до тридцати процентов) и применять эту ставку не только к будущим, но и к прошлым случаям отказа от гражданства (см. Expatriation Prevention by Abolishing Tax-Related Incentives for Offshore Tenancy Act, S. 3205, 112th Congress, May 17, 2012). Этот законопроект стал ответом на широко обсуждаемый отъезд в Сингапур и отказ от американского гражданства Эдуардо Саверина, одного из основателей компании Facebook, в день, когда Facebook выпустила акции в публичное обращение. Саверин был владельцем акций на сумму около четырёх миллиардов долларов США и должен был уплатить налог, равный приблизительно шестидесяти семи миллионам долларов. Случай с Савериным непрост потому, что до своего отказа от гражданства Саверин был гражданином США в течение всего лишь десяти лет. Он родился в обеспеченной семье в Бразилии. Семья, опасаясь за безопасность сына в эпоху свирепствующих похищений людей, отправила его в США учиться в университете. По мнению сенатора Шумера, одно только это обстоятельство делает поступок Саверина ещё более постыдным. Саверин, по мнению сенатора, должен быть благодарен стране, которая защитила его от угрозы.
Источник: M. Matthews. In Praise Of Eduardo Saverin's Tax Avoidance (Восхваляя уклонение от уплаты налогов Эдуардо Саверина), Forbes. URL: http://www.forbes.com/sites/merrillmatthews/2012/05/23/in-praise-of-eduardo-saverins-tax-avoidance, 23 мая 2012 года.
23 Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act (Акт о помощи героям и уменьшении налогообложения их доходов), Public Law Number 110-245, 2008.
становится одним из узаконенных способов минимизации налогов. Существуют формы документов, которые надо заполнить, и процедуры, которым надо следовать, чтобы отказаться от гражданства, то есть все элементы, сопутствующие другим законным способам налогового планирования. Налоговые консультанты постепенно знакомятся с этими правилами и процедурами и набираются опыта в подготовке документов согласно американским требованиям к отказу от гражданства, а также законам других стран с благоприятными режимами налогообложения. Профессиональной обязанностью налоговых советников становится предложение данной возможности богатым клиентам, которые раньше бы и не подумали об отказе от гражданства по налоговым причинам.
Оценив достоинства и недостатки уплаты единовременного, относительно небольшого налога на экспатриацию с доходов от прироста капитала в обмен на освобождение от всех будущих американских налогов, налогоплательщик вполне может решить последовать совету консультанта и отказаться от гражданства. И как только состоятельный налогоплательщик старшего поколения откажется от гражданства, у его наследников появится ещё больший стимул также отказаться от американского гражданства, чтобы избежать уплаты налога на экспатриацию при трансфертах между поколениями.
Количество американцев, отказавшихся от гражданства, растёт быстро. В 2011 году оно более чем в семь раз превысило количество экспатриантов 2008 года24.
III. Новые требования к отчетности и правило о гражданстве
Не все случаи отказа от американского гражданства по налоговым мотивам могут считаться безнравственными. Правило о гражданстве требует от тех граждан США и обладателей грин-карт, которые длительное время проживают за рубежом, ежегодно сдавать налоговую отчетность в США. Во многих случаях соблю-
дение этого правила достаточно дорого и проблематично, а зачастую также и бессмысленно, поскольку часто после применения исключения для дохода от трудовой деятельности за рубежом (Foreign Earned Income Exclusion)25 и зачёта налога, уплаченного за рубежом (Foreign Tax Credit)26, для устранения двойного налогообложения, налогоплательщик либо ничего не должен уплатить Соединенным Штатам, либо должен уплатить незначительную сумму. До недавнего времени непредставление налоговой отчетности гражданами США и обладателями грин-карт, проживающими за границей, воспринималось довольно спокойно. Иностранные доходы, не задекларированные должным образом в отчётности, присланной из-за рубежа в налоговую службу Соединенных Штатов, на деле налогом не облагалась. Однако в результате введения ещё одних новых правил подачи отчётности, имеющих цели, отличные от налогообложения при экспатриации, данная ситуация, по всей видимости, изменится.
1. Отчётность в соответствии c FBAR и FATCA
После недавнего скандала, связанного со швейцарскими банками, в котором корпорация UBS призналась в том, что содействовала гражданам США в сокрытии от налоговых органов доходов на иностранных счетах27, Конгресс США инициировал серьёзное ужесточение требований к отчётности граждан и постоянных резидентов (обладателей грин-карт), имеющих счета в иностранных банках. Граждане США и обладатели грин-карт всегда были обязаны отчитываться об открытии банковских счетов за рубежом. Однако контроль и принуждение к исполнению этих правил никогда не были строгими. После скандала с UBS несвоевременное раскрытие информации о зарубежных счетах стало караться существенными гражданскими и уголовными санкциями согласно правилам Отчётности об иностранных банковских счетах (Foreign Bank Account Report, или FBAR)28.
24 Wealthy Americans queue to Give Up Passports in Swiss Capital (Богатые американцы выстраиваются в очередь, чтобы сдать паспорта в швейцарской столице), Bloomberg News, 2 мая 2012 г. URL: http://www.bloomberg.com/news/2012-05-01/wealthy-americans-queue-to-give-up-passports-in-swiss-capital.html (дата обращения: 08.01.2013).
25 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 911.
26 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 901.
27 Cм. UBS Enters into Deferred Prosecution Agreement (UBS подписывает соглашение об отсрочке уголовного преследования), Департамент Юстиции США, 18 февраля 2009 г. URL: http://www.usdoj.gov/opa/pr/2009/February/09-tax-136.html (дата обращения: 08.01.2013).
Причём данные санкции налагаются даже при отсутствии недоимки по налогам, просто за то, что налогоплательщик не подал отчёт о наличии счёта, на котором в любой момент времени могла находиться сумма, равная пятидесяти тысячам долларов США или более29.
Ещё более амбициозная атака готовится на требования к подаче отчётности непосредственно иностранными банками. Новый Акт о соблюдении налоговых норм обладателями иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, или FAT CA), изданный в 2010 году, направлен на борьбу с уклонением от уплаты налогов путём принуждения иностранных банков к раскрытию информации об иностранных30 счетах граждан США и предоставления детальной информации о владельцах счетов и их сделках31.
Безусловно, налоговые органы США не обладают правом требовать от иностранных банков, не находящихся на территории Соединенных Штатов, предоставления подобной информации. Однако, чтобы воплотить это требование в жизнь, Конгресс США грозит иностранным банкам, отказывающимся от сотрудничества, удержанием налога в размере тридцати процентов от всех поступлений от инвестиционных доходов, полученных из источников в США32. Таким образом, иностранные банки должны либо сотрудничать с налоговым управлением США, либо прекратить вести бизнес с амери-
канскими финансовыми учреждениями.
Ряд банков Европы и Азии уже начали отчаянно жаловаться на астрономические затраты, связанные с соблюдением новых требований. Некоторые иностранные банки даже подчеркнули, что, чтобы избежать дополнительных затрат, они не будут открывать новые счета налоговым субъектам США. Другие банки пригрозили закрытием существующих счетов 33.
2. Отказ от гражданства с целью избежания подачи налоговой декларации
Большинство счетов американцев, открытых в иностранных банках, принадлежит примерно пяти-шести миллионам граждан США, которые проживают за границей и используют эти счета не для уклонения от уплаты налогов, а для обычных банковских операций внутри страны проживания.
В соответствии с правилом о гражданстве Соединенных Штатов все эти граждане, проживающие за границей, обязаны сдавать налоговые декларации в США каждый год, даже в тех случаях, когда весь их доход был получен за границей. В большинстве случаев после применения исключения для дохода от трудовой деятельности за рубежом (Foreign Earned Income Exclusion)34 и зачёта налога, уплаченного за рубежом (Foreign Tax Crédit)35, эти налогоплательщики не должны уплачивать налог в Соединенных Штатах. Однако, несмотря на это, каждый год они обязаны сдавать налоговую отчётность. В
28 Закон о банковской тайне (The Bank Secrecy Act или Currency and Foreign Transactions Reporting Act) 1970 года, требует от каждого гражданина, обладающего банковским счётом за рубежом, задекларировать этот счёт по Форме 90-22.1 «Отчёт об иностранных банковских счетах» (Foreign Bank Account Report), если остаток на счёте превышает десять тысяч долларов США. См. 31 CFR 103.24.
29 Минимальный штраф составляет десять тысяч долларов США или процент от суммы на счёте. При этом если налоговые органы узнают о существовании счёта до того, как налогоплательщик добровольно раскроет эту информацию, налогоплательщику грозят ещё более серьёзные взыскания. См. Offshore Voluntary Disclosure Initiative Frequently Asked Questions and Answers (Ответы на часто задаваемые вопросы о добровольном раскрытии зарубежной информации) от 29 августа 2011 г., вопрос 7.
30 См. Акт о соблюдении налоговых норм обладателями иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act of 2010, Subtitle A of Title V of the Hiring Incentives to Restore Employment (HIRE) Act of 2010, Public Law Number 111-147), который добавил разделы 1471 по 1474 в Кодекс внутренних доходов США (Internal Revenue Code sections 1471 through 1474).
31 Принятая в 2012 году Инструкция о предоставлении информации иностранными финансовыми учреждениями и приостановке отдельных платежей в адрес иностранных финансовых учреждений и прочих иностранных юридических лиц (Regulations Relating to Information Reporting by Foreign Financial Institutions and Withholding on Certain Payments to Foreign Financial Institutions and Other Foreign Entities IRS REG-121647-10), разъясняющая Акт о соблюдении налоговых норм обладателями иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act), представляет собой документ в 389 страниц.
32 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 1471(a).
33 См. Отчет American Citizens Abroad. Why FATCA is Bad for America and Why it Should be Repealed (Граждане США за Рубежом. Чем FATCA вреден для Америки и почему он должен быть отменен), июль 2011 г. URL: http://americansabroad.org/issues/fatca/ fatca-is-bad-for-america-why-it-should-be-repealed/ (дата обращения: 08.01.2013).
34 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 911.
35 Кодекс внутренних доходов США, IRC § 901.
этой ситуации тем людям, которые никогда не собираются возвращаться в Соединенные Штаты, не так просто найти объяснение, почему им следует заниматься бессмысленными хлопотами и нести затраты на ежегодную подачу декларации.
Однако, в соответствии с Актом о соблюдении налоговых норм обладателями иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act) все эти налогоплательщики, похоже, будут поставлены перед выбором — либо сдавать отчетность, либо сдавать свои паспорта и грин-карты. Уже сейчас многие выбирают путь отказа от гражданства.
Экспатриация, однако, создает другие проблемы. Новый закон о налоге на дарение и наследство миллиардеров на деле может оказать большее влияние на обычных людей, проживающих за рубежом, чем на богачей. Как было сказано выше, граждане и лица, постоянно проживающие в США, своим отказом от гражданства могут навлечь на своих наследников обязанность по уплате нового налога, если эти экспатрианты не подтвердят то, что они полностью выполняли требования налоговых актов в течение пяти лет, предшествующих отказу от гражданства или от грин-карты36. Конгресс США не объяснил целей данного положения, но, очевидно, пятно позора не обойдет стороной даже бедного гражданина, если форма-подтверждение не будет подана вовремя или не будет подана совсем.
Всё это означает, что на граждан Соединенных Штатов, проживающих за рубежом, как богатых, так и бедных, которые не сдавали правильно заполненные налоговые декларации в США, будут распространены нормы налога на наследование, нацеленные на миллиардеров, в случае если эти граждане изъявят желание отказаться от американского гражданства с целью избежать подачи налоговой отчётности.
Возьмём, к примеру, канадского гражданина скромного достатка, который несколько лет проживает в США в статусе обладателя грин-
карты, заводит семью, а потом возвращается на постоянного место жительства в Канаду. Если этот гражданин не будет отправлять налоговые декларации из Канады в США по той причине, что он или совсем не должен платить никакой налог в США, или должен очень незначительные суммы, то этот человек не сможет впоследствии подтвердить своё пятилетнее соответствие. Если он попытается привести документы в соответствие, подавая просроченные налоговые декларации, ему начислят к уплате штрафы и пени, а иногда и сами налоги. Если же он не исправит свое прошлое, подав налоговые декларации позже, он не сможет избавиться от своей будущей обязанности подавать декларации, просто возвратив свою грин-карту и не становясь при этом экспатриантом, попадающим под действие закона о налоге на экспа-триацию37. Как результат, если у этого человека есть проживающие в США дети, то они, скорее всего, потеряют более половины наследуемого имущества, уплачивая налог.
Заключение
Американская система налогообложения дохода из любого источника в мире очень похожа на ловушку для лобстеров. В неё очень легко попасть, трудно жить внутри, и из неё невозможно выбраться. Проблемы, созданные новыми налогами на экспатриацию, ставят под сомнение американское правило о гражданстве. Большинство этих проблем, возможно, исчезли бы сами собой, если бы США отменило это правило и начало бы облагать физических лиц налогом по принципу их места постоянного проживания, как делают другие страны. Чем больше правило о гражданстве применяется на деле, тем больше сложностей оно создаёт. Когда эмоциональное и патриотическое неприятие отказа от американского гражданства перестанет подталкивать законодателей к чрезмерным мерам, появятся условия для разработки более
36 Форма 8854 Службы внутренних доходов США (U.S. Internal Revenue Service). Непредставление детальной формы-подтверждения или нераскрытые всей требуемой информации наказывается штрафом в размере десять тысяч долларов США.
37 Странно, что иностранный гражданин может непреднамеренно утратить статус законного постоянного резидента (обладателя грин-карты) в целях иммиграционного права (например, находясь слишком долго за пределами США), но для того чтобы утратить статус законного постоянного резидента в целях налогового права, резидент должен официально отказаться от статуса. Как следствие, представляется возможным, что в одно и то же время иностранный гражданин будет обладать статусом законного постоянного резидента в терминах налогового права и попадать под действие норм о налогообложении дохода
из любой точки мира и статусом нерезидента (без права проживать на территории США) в терминах иммиграционного законодательства. См. L. Dodd-Major, P. Singer When Immigration and Tax Converge (Когда иммиграция и налоги сходятся). Tax Notes, 2012, March 19, pp. 934-935.
здравого и менее карательного режима налогов на экспатриацию. При этом целесообразный налог на экспатриацию в большинстве случаев
не должен применяться к гражданам, которые уже живут за рубежом по причинам иным, чем уклонение от уплаты налогов.
ЛИТЕРАТУРА
1. Avi-Yonah R. Дело против обложения налогом граждан // Tax Notes International 58. - 2010. - № 5. -С. 389-394.
2. Beck R. Налог на экспатриацию США // Revue de Droit Fiscal. - Май 2012. - № 21. - С. 24.
3. Gutmann D. Борьба против «налоговой ссылки»: сравнительное право и фискальная политика // Revue de Droit Fiscal. - Май 2012. - № 21. - С. 28.
4. Lenzer R., Mao P. Новые беженцы // Forbes. -1994. - 21 ноября. - С. 131.
5. Matthews M. Восхваляя уклонение от уплаты налогов Эдуардо Савериным // Forbes, 23 мая 2012 года. URL: http://www.forbes.com/sites/merrillmatthews/2012/05/23/in-praise-of-eduardo-saverins-tax-avoidance.
6. Богатые американцы выстраиваются в очередь, чтобы сдать паспорта в швейцарской столице // Bloomberg News, 2 мая 2012 г. URL: http://www.bloomberg.com/news/2012-05-01/wealthy-americans-queue-to-give-up-pas.
7. UBS подписывает соглашение об отсрочке уголовного преследования // Департамент Юстиции США, 18 февраля 2009 г. URL: http://www.usdoj.gov/opa/pr/2009/February/09-tax-136.html.
8. Чем FATCA вреден для Америки и почему он должен быть отменен // Граждане США за pубежом, июль 2011 г. URL: http://americansabroad.org/issues/fatca/fatca-is-bad-for-america-why-it-should-be-repealed.
9. Dodd-Major L., Singer P. Когда иммиграция и налоги сходятся // Tax Notes. - 2012. - 19 марта.-C. 934-935.
REFERENCES
1. Avi-Yonah R. The Case Against Taxing Citizens. Tax Notes International 58, 2010, no. 5, pp. 389-394.
2. Beck R. Lexit tax des personnes physiques aux USA. Revue de Droit Fiscal, May 2012, no. 21, pp. 24.
3. Gutmann D. La lutte contre «l'exil fiscal»: du droit compare a la politique fiscal. Revue de Droit Fiscal, May 2012, no. 21, p. 28.
4. Lenzer R., Mao P. The New Refugees. Forbes, 1994, November 21, pp. 131.
5. Matthews M. In Praise Of Eduardo Saverin's Tax Avoidance. Forbes, 2012, 23 May. URL: http://www. forbes.com/sites/merrillmatthews/2012/05/23/in-praise-of-eduardo-saverins-tax-avoidance.
6. Wealthy Americans queue to Give Up Passports in Swiss Capital. Bloomberg News, 2012, May 2. URL: http://www.bloomberg.com/news/2012-05-01/wealthy-americans-queue-to-give-up-passports-in-swiss-capital.html.
7. UBS Enters into Deferred Prosecution Agreement, 2009, February 18. URL: http://www.usdoj.gov/opa/ pr/2009/February/09-tax-136.html.
8. Report American Citizens Abroad. Why FATCA is Bad for America and Why it Should be Repealed, July 2011. URL: http://americansabroad.org/issues/fatca/fatca-is-bad-for-america-why-it-should-be-repealed.
9. Dodd-Major L., Singer P. When Immigration and Tax Converge. Tax Notes, 2012, March 19, pp. 934-935.
