CC BY
26
ПРАВОВОЕ РЕГУЛиРОВАНиЕ
ЭКОНОМИКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ
ИДЕНТИФИКАЦИИ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
Д. В. ЛУГОВСКОЙ,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита
и автоматизированной обработки данных
Кубанского государственного университета
Т. Г. БЕЛОЗЕРОВА,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета
В последние годы экономика России претерпевает значительные изменения как в целом, так и в области бухгалтерского учета в частности. Процесс преобразований ориентирован, прежде всего, на реформирование отечественного учета путем создания национальных стандартов, максимально приближенных к требованиям МСФО.
Одна из основных задач бухгалтерского учета — это формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.
Особую значимость в связи с этим приобретают проблемы принятия к учету, оценки и отражения в отчетности нематериальных активов.
В условиях рыночной экономики в хозяйственный оборот вовлекается все, что способно приносить доход. Это способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Кчислу объектов, активно принимающих участие в хозяйственном обороте, относятся нематериальные или, как их нередко называют, «неосязаемые» активы. В странах с развитой экономикой они получили
широкое распространение, а их доля в составе имущества отдельных фирм стала весьма высокой.
В переводах на русский язык западной литературы нематериальные активы зачастую отождествляют с неосязаемыми. Однако только определенное (строго оговоренное) подмножество из совокупности неосязаемых активов может быть выделено в специфическую группу объектов «нематериальные активы» (intangible assets). К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, а также финансовые инвестиции. Такую собственность нельзя осязать, ощутить, потому что ее субстанция невещественна.
По мнению Б. Нидлза, «нематериальные активы (intangible assets) представляют собой средства длительного пользования, не имеющие физической натуральной природы и в большинстве случаев служащие легализацией прав собственника или поддержания их преимуществ, вытекающих из права собственности».
Определение интеллектуальной собственности содержится в ст. 2 Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности (ВОИС), которая была подписана
в Стокгольме 14.07.1967. Согласно п. VIII «интеллектуальная собственность» включает права, относящиеся к:
— литературным, художественным и научным произведениям;
— исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам;
— изобретениям во всех областях человеческой деятельности;
— научным открытиям;
— промышленным образцам;
— товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;
— защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.
Соглашение о торговых аспектах прав на интеллектуальную собственность (ТРИПС), прилагаемое к соглашению об учреждении Всемирной торговой организации (вступило в силу 01.01.1995) предусматривает, что предметом ст. 9 — 39 части II Соглашения (интеллектуальная собственность) являются авторские права и смежные права, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания, промышленный дизайн (образцы), патенты, топологии интегральных микросхем, охрана закрытой или конфиденциальной информации.
Основополагающими российскими нормативными актами, определяющими особенности регулирования правоотношений, связанных с интеллектуальной собственностью, служат Конституция РФ и Гражданский кодекс РФ.
Так, ст. 41 Конституции РФ гарантирует свободу литературного, художественного, научного, технического и других видов творчества, преподавания, а также декларирует законодательную охрану интеллектуальной собственности. В ст. 71, в свою очередь, в числе областей, находящихся в ведении РФ, называется «правовое регулирование интеллектуальной собственности», что говорит о важности и приоритетности для государства данной области человеческой деятельности.
Однако в Конституции РФ нет (и не должно быть) определения интеллектуальной собственности и не раскрываются особенности правового регулирования соответствующих вопросов, которые нашли свое отражение в Гражданском кодексе РФ.
18.12.2006 Президент РФ подписал Федеральный закон № 231-ФЭ о введении в действие части четвертой Гражданского кодекса РФ, которая вступила в силу с 01.01.2008. Так как Россия не входит в
число участников указанных ранее международных соглашений, ч. 4 Гражданского кодекса РФ дает толчок к развитию в области правового регулирования вопросов, связанных с интеллектуальной собственностью.
В российском законодательстве интеллектуальная собственность до принятия ч. 4 Гражданского кодекса РФ регламентировалась целым рядом самостоятельных законов, которые с 01.01.2008 признаны утратившими силу. Так, Федеральный закон от 13.10.1995 № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» регламентировал исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, т.е. «исключительные права на литературные, художественные и научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных; смежные права: на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, а также приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации юридического лица (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации».
Схожие положения ранее содержались в ст. 138 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой «признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.)».
Сущность, порядок возникновения и использования прав на различные виды объектов интеллектуальной собственности до принятия ч. 4 Гражданского кодекса РФ регулировались следующими Федеральными законами:
— Законом РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», который регламентировал широкий спектр отношений, возникающих «в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), фонограмм исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права)»;
— Законом РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», конкретизировавшим общую правовую информацию применительно к произведениям, непосредственно предназначенным для работы на компьютерах;
— Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименова-
ниях мест происхождения товаров», охранявшим обозначения, позволяющие идентифицировать (выделять из массы прочих) товары и услуги;
— Патентным законом РФ от 23.09.1992 № 3517-1;
— Законом РФ от 23.09.1992 № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» идр.
Два последних нормативных акта имели более «материализованную» основу. Патентный закон регулировал имущественные и личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов. Но это далеко не весь список законов и нормативных актов, регулирующих правовые и экономические отношения, связанные с интеллектуальной деятельностью, и отмененных в связи с принятием ч. 4 Гражданского кодекса РФ.
На основании ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в том числе имущественные права.
Согласно ст. 1225 Гражданского кодекса РФ интеллектуальная собственность охраняется законом, а результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), считаются:
— произведения науки, литературы и искусства;
— программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ):
— базы данных;
— исполнения;
— фонограммы;
— сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организации эфирного или кабельного вещания);
— изобретения;
— полезные модели;
— промышленные образцы;
— селекционные достижения;
— топологии интегральных микросхем;
— секреты производства (ноу-хау);
— фирменные наименования;
— товарные знаки и знаки обслуживания;
— наименования мест происхождения товаров;
— коммерческие обозначения.
Таким образом, лишь некоторая часть результатов интеллектуальной деятельности может быть признана интеллектуальной собственностью, а именно, лишь та, которой в соответствии с дейс-
твующим законодательством предоставляется правовая охрана. Это позволяет говорить о различии в понятиях «интеллектуальная собственность» и «результаты интеллектуальной деятельности» в юридическом аспекте.
Результаты интеллектуальной деятельности представляют собой совокупность исключительных имущественных, личных неимущественных и иных охраняемых законом прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг.
Соответственно, интеллектуальная собственность — есть исключительное имущественное право нарезультаты интеллектуальной деятельности.
Обращает на себя внимание то, что хотя в составе критериев признания нематериальных активов в соответствии с ПБУ14/07 «Учет нематериальных активов» прямо не указывается требование исключительности (приводится лишь как один из примеров), с учетом остальных положений данного нормативного акта в качестве таковых по-прежнему могут быть признаны только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Об этом, в частности, свидетельствует п. 39 ПБУ 14/07: «Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода».
Из этого следует, что на счете 04 «Нематериальные активы» должны учитываться лишь результаты интеллектуальной деятельности, на которые у организации имеются исключительные права.
Согласно ст. 1226 Гражданского кодекса РФ «на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в отдельных случаях также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.)».
Поэтому, прежде чем классифицировать объекты интеллектуальной собственности, необходимо юридически обосновать разницу между исключительным имущественным правом, личным неимущественным правом и иными правами.
Неосязаемые активы
Нематериальные активы Затраты в расходы будущих периодов
1
Интеллектуальная собственность Деловая репутация
1
Исключительное право на:
1 1
результаты интеллектуальной деятельности приравненные к ним средства индивидуализации
Дебиторская задолженность
Рис. 1. Соотношение между понятиями «неосязаемые активы», «нематериальные активы», «интеллектуальная собственность» и «деловая репутация»
В статье 1229 Гражданского кодекса РФ сказано, что гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Он по своему усмотрению может разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.
В случае, когда исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации принадлежит нескольким лицам совместно, каждый из правообладателей может использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению, если законом или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное. Взаимоотношения лиц, которым исключительное право принадлежит совместно, определяются соглашением между ними.
Итак, интеллектуальные права подразделяются на исключительные имущественные, личные неимущественные и иные права, каждые из которых в свою очередь делятся на авторские права, права смежные с авторскими, патентные права. Различия между объектами этих прав вытекают из их названия.
Финансовые вложения
По мнению Г. М. Соловьевой, под исключительными имущественными правами следует понимать юридически оформленное зауправомочен-ным лицом принадлежащее только ему благо, ставшее результатом его интеллектуальной деятельности. Отнесение в этом смысле исключительных прав к имущественным основывается на том, что такие права позволяют извлекать денежные выгоды и предъявлять определенные имущественные требования к третьим лицам. Только исключительные имущественные права, полученные в результате интеллектуальной деятельности, а так же ноу-хау могут быть объектами учета и различного рода сделок.
Личные неимущественные права и иные права неотчуждаемы, поэтому не учитываются в составе нематериальных активов. К неотчуждаемым также относят средства индивидуализации юридических лиц.
Сказанное позволяет выявить сходства и различия и определить соотношение между такими понятиями, как «неосязаемые активы», «нематериальные активы» и «интеллектуальная собственность» в России (рис. 1).
Анализ рис. 1 показывает, что наиболее общим понятием выступают «неосязаемые активы», важнейшим и единственным отличительным признаком которых среди других активов следует признать отсутствие материально-вещественной структуры. Они включают нематериальные активы, затраты в расходы будущих периодов, дебиторскую задолженность и финансовые вложения.
С юридической точки зрения все перечисленные объекты непосредственно не относятся к имуществу, но признаются носителями имущественных прав. При этом нематериальные активы, дебиторская задолженность, финансовые вложения и часть затрат в расходы будущих периодов относятся к исключительным имущественным правам.
В случае с затратами, понесенными в целях извлечения будущих экономических выгод (которые согласно правилам бухгалтерского учета будут признаны в качестве расходов тех отчетных периодов, когда будут получены такие экономические выгоды или когда станет очевидной невозможность их получения), исключительные имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности отсутствуют. Более того, зачастую отсутствуют даже результаты интеллектуальной деятельности. В данной ситуации у организации возникает либо неисключительное имущественное право на результаты интеллектуальной деятель-
ности (например, право пользования программой для ЭВМ), либо исключительное имущественное право в отношении объекта, не признаваемого результатом интеллектуальной деятельности (к примеру, на результаты подготовительных работ, затрат, связанных с освоением новых производств, установок, агрегатов и т.д.).
Что касается деловой репутации, то она не признается ни объектом интеллектуальной собственности, ни объектом имущественных прав. Гражданский кодекс РФ (ст. 150,152) относит ее к категории «нематериальные блага», наряду с жизнью, здоровьем, личной неприкосновенностью и др.
Тем не менее вызывает существенный интерес соотношение экономических и юридических начал в понятии «нематериальные активы». На рис. 2 представлен экономико-правовой подход к идентификации нематериальных активов в российской и международной практике.
Анализ рис. 2 показывает, что с юридической точки зрения нематериальные активы (за исключением деловой репутации) представляют собой имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности.
При этом различие между российской и международной практикой проявляется по двум направлениям. Во-первых, отечественные стандарты признают нематериальными активами лишь те результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, на которые у организации имеются исключительные имущественные права, в то время как междуна-
Экономическое поле
Нематериальные блага Права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации Права на прочие объекты
^^еловая ^зепутация /Исключи^ ' тельные ' имуществен- НеисключиЧ тельные 1 имущественные у права У АПичные неимуществен-\ные права Прочие права на результаты интеллектуальной деятельности Личные имущественные права Иные \ права
Правовое поле
Признаются в качестве нематериальных активов
Не признаются в качестве нематериальных активов
Рис. 2. Юридические и экономические составляющие понятия «нематериальные активы»
родные нормы более либеральны и считают достаточным наличие любого имущественного права (к примеру, права владения или пользования). Во-вторых, деловая репутация согласно российским правилам рассматривается как составной элемент нематериальных активов, когда в международной практике эти категории четко разграничены.
Таким образом, оставляя открытым вопрос о правомерности признания деловой репутации в качестве нематериального актива, можно констатировать, что нематериальный актив с юридической точки зрени представляет собой совокупность имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции,работ, услуг.
Приведенное юридическое определение нематериальных активов не противоречит, а дополняет и конкретизирует соответствующие дефиниции, содержащиеся в российских и западных учетных стандартах. При этом в зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов — юридической, основанной на праве собственности, или экономической, базирующейся на контроле за активами, — нематериальными активами будут признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права вообще (как исключительные, так и неисключительные; разумеется, кроме личных прав, которые вовсе не признаются объектами бухгалтерского наблюдения в силу действия принципа имущественной обособленности).
Следует отметить, что подобный подход применим в идентификации не только нематериальных, а любых активов как в разрезе их составных элементов, так и в целом.
Существует множество определений актива (хозяйственные средства, контролируемые ресурсы, собственность, имущество и т.д.).
В наиболее общем виде актив с экономической точки зрения возможно идентифицировать как экономические ресурсы, а с юридической — как имущество (совокупность имущественных прав).
Традиционно считается, что первое определение лежит в основе современного толкования активов (экономическому содержанию отдается приоритет), а второе преобладало в условиях доминирования в учете принципа
бухгалтерского консерватизма, норм, берущих свое начало от Римского права.
В действительности, оба подхода могут существовать и существуют одновременно, не противореча друг другу. Если исходить из максимальной осторожности в оценке и в контроле, то активом (ресурсом, контролируемым компанией и обещающим ей экономические выгоды в будущем) следует признать лишь те объекты, на которые имеются исключительные имущественные права. С равным основанием можно допустить, что для контроля за активом и извлечения из него экономических выгод достаточно иметь к нему доступ, который с юридической точки зрения означает не что иное, как право пользования.
Таким образом, каждый подход к толкованию экономической сущности явления проявляется через адекватную ему юридическую форму (формы). Применительно к активам это означает правомерность рассмотрения их в качестве обещающих будущие выгоды экономических ресурсов (экономический подход) и одновременно — имущества (юридический подход).
Учитывая, что понятие «имущество» имеет достаточно широкую трактовку (совокупность
имущественных прав), в зависимости от применяемой учетной концепции состав таких прав может варьировать от исключительных имущественных прав до имущественных прав вообще (включая при необходимости неисключительные имущественные и даже личные права).
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 №51-ФЗ (в ред. от09.02.1909).
2. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЭ (в ред. ot08.11.2008).
3. Конституция РФ (принята на всенародном голосовании от 12.12.1993).
4. Нидлз Б., Андерсон X. , Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М. : Финансы и статистика, 1994.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07) : приказ МинфинаРоссии от27.12.2007 № 153.
6. Соловьева Г. М. Учет нематериальных активов. М. : Финансы и статистика, 2001.
* * *
