CC BY
296
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2012. № 1. С. 216-219.
УДК 338.001.36
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ И ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ECONOMIC AND LEGAL ASPECTS OF ACCOUNTING
И.А. Брюханенко
I.A. Bryukhanenko
Омский филиал Всероссийского заочного финансово-экономического института
Рассматриваются вопросы взаимодействия бухгалтерского учета и права с освещением экономического и юридического аспектов развития бухгалтерской мысли, правовой природы хозяйственных операций, взаимосвязи терминологии гражданского и бухгалтерского законодательства в процессе развития национальной учетной системы.
The article deals with economic and legal relationships in society through accounting. The author emphasizes the importance of accounting and civil law interaction through economic and legal aspects of development of the accounting thought. The paper touches on such issues as the legal nature of business transactions, terminology relationship, and etc.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, гражданское право, объекты бухгалтерского учета, имущество, обязательства, хозяйственные операции, хозяйственная деятельность.
Key words: accounting, civil law, the objects of accounting, assets, liabilities, business operations, economic activity.
Формирование принципов бухгалтерского учета тесно связано с развитием экономических и гражданско-правовых отношений в обществе. Отношения между учетом и правом можно охарактеризовать как сложные и постоянно меняющиеся. На определенных исторических этапах вперед выходит тот аспект бухгалтерского учета - экономический или юридический, который наиболее важен для общества.
Юридическая теория оказала огромное влияние на развитие бухгалтерской мысли, связав ее с гражданским правом и рассматривая бухгалтерский учет как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных процессах.
От юридического направления к экономическому шли представители французской школы, полагая, что бухгалтерский учет не имеет самостоятельного значения, а является составной частью гражданского права. Крупнейший представитель юридического направления Пьер Гарнье, бухгалтер по профессии, но юрист по образованию, утверждал, что бухгалтерский
учет - это «алгебра права» [1, с. 328]. На практике преобладают юридические факты, а потому «бухгалтерский учет есть по преимуществу научный метод наблюдения юридических и экономических фактов». Юридическую трактовку бухгалтерского учета отстаивал Рене Саватье, который подчеркивал, что бухгалтер имеет дело не с имуществом, а с правами на имущество [2]. Жак Ришар так выразил позицию Саватье: «Большую часть своих публикаций он посвятил сближению бухгалтерского учета с правом, обосновывая это тем, что учет имеет своим объектом оценку имущества предприятия» [3, с. 17].
Реакцией на юридическое направление была деятельность Жана Батиста Дюмарше, который, напротив, относил учет к чисто экономическим наукам. По мысли Дюмарше, предмет учета - уа1еиг - имеет два смысла: политэко-номический - стоимость, и бухгалтерский -оценка [1, с. 335]. Таким образом, в бухгалтерском учете эта качественная экономическая категория получает строго определенный количе-
© И. А. Брюханенко, 2012
ственный смысл. Дюмарше сознательно не рассматривал договорные отношения, возникающие между участниками хозяйственного процесса, считая, что они не входят в сферу бухгалтерского учета.
Современная позиция англо-американской школы учета сводится к экономическим теориям учета. В работах таких авторов американской школы учета, как Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда [4], и британской школы - М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера [5], четко просматривается приоритет экономических теорий учета над любыми другими (правовой, налоговой, этической).
Значителен вклад российских ученых, таких как А.М. Галаган, Е.Е. Сиверс, В.И. Стоц-кий, А.П. Рудановский [1], в осмысление развития теории бухгалтерского учета в зависимости от соответствующего этапа развития общества.
Очевидно, что выбор пути чрезвычайно важен для развития бухгалтерского учета любой страны. При этом следует заметить, что увлечение лишь экономическим содержанием бухгалтерского учета, также как и отстаивание приоритета гражданско-правовых отношений, на наш взгляд, приводит к негативным последствиям в бухгалтерском учете.
Согласно Федеральному закону Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [6].
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Хозяйственные операции - факты, связанные с действиями и событиями, приводящие к изменениям в составе имущества организации, её обязательств и собственного капитала, а также к изменениям хозяйственно-правовых отношений. Вся совокупность хозяйственных операций есть не что иное, как хозяйственная деятельность, которая регулируется различными отраслями права, в том числе гражданским правом. Практически любая хозяйственная операция (в бухгалтерском смысле слова) связана с возникновением, изменением или прекращением юридических прав и обязанностей организации (с их динамикой). Даже если хозяйственная операция не вызывает внешней динамики прав, меняется внутренняя динамика от-
ношений. Например, физическое перемещение материалов с одного склада на другой есть хозяйственная операция, отражаемая в учете записью по субсчетам. При этом внешней динамики прав не происходит, так как организация продолжает оставаться собственником материалов. Однако происходит смена материально ответственных лиц, а потому меняется внутренняя динамика отношений.
Следует заметить, что бухгалтерские записи могут «запаздывать» по сравнению с динамикой прав и обязанностей организации, т. е. момент возникновения, изменения, прекращения прав и обязанностей не совпадает с моментом внесения соответствующей записи в регистры бухгалтерского учета. Такое «запаздывание» обусловлено тем, что бухгалтерские записи ориентированы на экономический смысл формируемой информации. Например, в момент заключения договора купли-продажи у продавца возникают обязанность передачи товара и право требования оплаты. Однако отражение этих прав и обязанностей в учете записями Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» будет сделано позже, после фактического перехода права собственности на товар к покупателю и признания для целей бухгалтерского учета момента продажи. В некоторых случаях права и обязанности хозяйствующего субъекта вообще остаются вне сферы влияния бухгалтерского учета, а значит возникновение, изменение или прекращение юридических прав и обязанностей может не означать наличие хозяйственной операции в бухгалтерском смысле слова. Так, если в пользу организации будет заключен договор как в пользу третьего лица и организация выразит согласие, а потом откажется от этого договора, то эта динамика прав пройдет вне сферы отражения бухгалтерского учета.
Таким образом, мотивация возникновения хозяйственной операции имеет экономическую природу, и поэтому первично экономическое содержание хозяйственной операции. В то же время организация функционирует в рамках правового поля и, следовательно, отражает правоотношения либо с внешними, либо с внутренними контрагентами. Бухгалтерский учет позволяет описать экономическую ситуацию, но только учитывая её правовое содержание.
Серьезным аспектом взаимодействия экономической и юридической составляющих бухгалтерского учета является взаимосвязь терминологии.
В бухгалтерском учете собирается и обобщается информация о хозяйственных операци-
ях организации. Осуществление хозяйственных операций регулируется различными отраслями права, в том числе гражданским правом. Поэтому вполне естественно, что бухгалтерский учет часто оперирует гражданско-правовыми терминами (уставный капитал, акции, векселя, ценные бумаги). В бухгалтерском учете эти термины имеют тот же смысл, что и в гражданском праве.
В то же время перед бухгалтерским учетом стоит непростая задача представить пользователям информацию о хозяйственных операциях и ее результатах в наиболее удобном виде. В связи с этим в бухгалтерском учете появляются специфические термины, которые зачастую в других отраслях права не употребляются. Эти термины обозначают результаты (или группировку результатов) самых разнообразных хозяйственных операций по признаку правовой характеристики (добавочный капитал, основные средства, нематериальные активы, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность).
Особо следует сказать о группе терминов, которые присутствуют и в гражданском праве, и в бухгалтерском законодательстве, но с позиции бухгалтерского учета несут иную смысловую нагрузку. Сравнительный анализ не всегда подтверждает соответствие названий некоторых терминов их сущности.
Например, термин «имущество» употребляется в гражданском законодательстве Российской Федерации в различных значениях для обозначения совокупности:
- вещей, в том числе денег и ценных бумаг, находящихся в собственности, оперативном управлении или хозяйственном ведении;
- вещей и имущественных прав на них (материальные и нематериальные активы);
- вещей и имущественных прав и обязанностей субъекта (актив и пассив).
С таким пониманием имущества связано универсальное правопреемство (переход к другому лицу актива и пассива - прав и обязанностей) при наследовании и прекращении деятельности юридических лиц вследствие их реорганизации.
Закон «О бухгалтерском учете» широко применяет термин «имущество», но не дает его определения в целях бухгалтерского учета. Поскольку нормативные документы системы регулирования бухгалтерского учета не дают собственно бухгалтерского определения имущества, то приходится ориентироваться на терминологию и понятийный аппарат гражданского законодательства, хотя фактически по-
нимание имущества в бухгалтерском значении шире, чем в гражданско-правовом. С точки зрения бухгалтерского учета имущество представляет собой совокупность оборотных и внеоборотных активов, отражаемых в активе бухгалтерского баланса, перечень которых общеизвестен. Таким образом, в бухгалтерском учете требуется уточнить понятие и состав имущества.
Исходя из гражданско-правового содержания, к имуществу в бухгалтерском учете следует отнести:
- нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы;
- сырье, материалы и другие аналогичные ценности, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные, расходы будущих периодов, прочие запасы и затраты, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.
В гражданском праве в силу «обязательства» одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе Российской Федерации [7]. Обязательства характеризуют динамику гражданских прав. В обязательстве в качестве каждой из его сторон - кредитора или должника - могут участвовать одно или одновременно несколько лиц.
Таким образом, гражданско-правовое понятие «обязательство» включает в себя не только понятие кредиторской задолженности, но и бухгалтерское понятие дебиторской задолженности (краткосрочной и долгосрочной).
Обязательства бывают денежные, товарные и другие. Денежные обязательства возникают из возмездных договоров. Обязательность числового (оценочно-стоимостного) выражения гражданско-правового обязательства предусмотрена для денежного обязательства. Другие обязательства могут быть не выражены числом (ни в рублях, ни при помощи условных единиц). Согласно ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации, юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету [7]. Употребление термина «обязательства» для обозначения объектов бухгалтерско-
го учета вряд ли можно признать удачным, поскольку оно не соответствует общепринятому понятию «обязательства», издавна сложившемуся в гражданском праве и означающему относительные имущественные отношения по поводу передачи вещей, выполнения работ, оказания услуг и осуществления платежей. В законе «О бухгалтерском учете» имеются в виду не обязательства вообще, а долговые обязательства организации. В данном случае мы можем согласиться с этой явной семантической разницей.
Право не следует отождествлять с учетом, и учет не является инструментом отражения права. Нормы бухгалтерского учета во многом обеспечивают жизнедеятельность норм гражданского права, их применение, реализацию, т. е. обеспечивают функционирование гражданского оборота. При этом следует отметить, что бухгалтерский учет отражает не всю совокупность правоотношений, а только те из них, которые трансформируются в экономические.
Таким образом, использование омонимов в гражданском и учетном законодательстве требует осознания отражения правоотношений в бухгалтерском учете не как абсолютного процесса, а как процесса трансформации отношений гражданско-правовых в экономические. В этой связи взаимоотношения двух составляющих бухгалтерского учета (экономической и юридической), на наш взгляд, можно определить следующим образом: целью бухгалтер-
ского учета является полное отражение экономических фактов хозяйственной деятельности за счет наиболее полного отражения их гражданско-правовой сущности.
1. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М. : Аудит: ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
2. Саватье Р. Теория обязательств. - М. : Прогресс, 1972. - 440 с.
3. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика : пер. с фр. / под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 2000. - 160 с.
4. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета : пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1997. - 576 с.
5. Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учёта : учебник : пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. -М. : Аудит: ЮНИТИ, 1999. - 663 с.
6. Федеральный закон Российской Федерации от 21 марта 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с последующими изменениями и дополнениями). - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями)). - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
