CC BY
1242
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 1 Часть 2
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИХ ИДЕНТИФИКАЦИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
ЛЕСНЯК В.А.,
старш ий пр еп одаватель кафедры аудита, Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана, e-mail: [email protected]
В статье рассматривается экономическая сущность основных средств как основы экономики промышленного предприятия. Большое внимание уделяется раскрытию дискуссионных вопросов трактовки понятия «основные средства». Раскрыты критерии к определению понятий «основные средства», «основные фонды», «основной капитал». Рассмотрен порядок определения и идентификации основных средств в действующих нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. В статье автором проведено разграничение взаимосвязанных, но разных по сути понятий «основные средства», «основные фонды» и «основной капитал».
Ключевые слова: основные средства; основные фонды; основной капитал; экономическая сущность; идентификация; бухгалтерский учет; промышленное предприятие.
THE ECONOMIC SUBSTANCE OF THE FIXED ASSETS AND THEIR IDENTIFICATION IN ACCOUNTING
LESNIAK V.O.,
Senior Lecturer, Department audit, Kyiv National Economic University named after Vadym Hetman, e-mail: [email protected]
The article is devoted to the economic substance of the fixed assets as the basis for the economy of the industrial enterprise. Much attention is given to the disclosure of controversial issues interpretations of the term «fixed assets».
It is spoken in detail about criteria and approaches to the definition of the property and equipment, fixed assets and fixed capital. The present article deals with the definition and identification of fixed assets in the existing legal acts and regulations on accounting. In the article the author indicated the distinction related but essentially different concepts of property and equipment, fixed assets and fixed capital.
Keywords: property and equipment; fixed assets; fixed capital; the economic substance; identification; accounting; industrial enterprise.
JEL classification: B41.
В хозяйственной деятельности промышленных предприятий важную роль играют основные средства, без которых процессы производства продукции, оказания услуг и выполнения работ, по сути, являются невозможными. Особая роль основным средствам отводится на промышленных предприятиях, поскольку они являются основой их материальнотехнической базы и необходимым условием организации производственного процесса. Основные средства характеризуют имущественное положение, технический, производственный и экономический потенциал промышленного предприятия. По их состоянию и использованию оценивают инвестиционную привлекательность предприятия.
Среди проблем использования основных средств на промышленных предприятиях ведущее место занимают моральное старение и высокий уровень износа основных средств, прежде всего их активной части, а также восстановление стоимости основных средств.
Целью статьи является подробное исследование экономической сущности основных средств и раскрытие их роли в экономике промышленных предприятий.
© В.А. Лесняк, 2013
Принято считать, что основные средства, как экономическая категория, являются частью средств производства, т. е. средствами труда, с помощью которых в производственном процессе человек воздействует на предметы труда, видоизменяя их для определенной цели. Средства труда отличаются от предметов труда прежде всего тем, что неоднократно участвуют в процессе производства, сохраняя при этом свою натуральную вещественную форму, постепенно изнашиваются и частями переносят свою стоимость на изготовленный продукт. Их особенность заключается еще и в том, что они не имеют той общей взаимозаменяемости, которая характерна, например, для потенциальной рабочей силы.
Заметим, что в научной литературе и практическом использовании для определения средств труда применяются три термина: «основные средства», «основные фонды», «основной капитал».
Исследовав, в этой связи, мнения ученых и положения ряда законодательных актов и нормативных документов, можно сделать тот вывод, что, хотя все эти термины и взаимосвязаны, однако по содержанию все же отличаются между собой (рис. 1).
Так, в политической экономии под термином «капитал» понимают инвестиционные ресурсы, которые включают все средства производства (Кемпбел, 1995. С. 37).
Для целей бухгалтерского учета капитал рассматривают как источник имущественных средств предприятия, среди которых определенное место занимают основные средства. При этом, одним из часто используемых терминов для определения основных средств в бухгалтерском учете является термин «фонд» (франц. «fond» - основание), под которым понимают материальные и/или денежные средства, объединенные как единое целое для использования в определенных целях (Мочерний, 2005. С. 513).
Совокупность приобретенных (созданных) средств труда
Рис. 1. Подходы к определению понятий «основной капитал», «основные фонды» и «основные средства»
Соответственно, в бухгалтерском учете основной капитал - это часть капитала предприятия (собственного или заемного), которая инвестирована в приобретение (создание) средств производства в форме средств труда. В совокупности эти средства и составляют основные фонды экономического субъекта, используемые в хозяйственной деятельности предприятия для максимизации прибыли. Основные фонды только тогда становятся объектом учета - основными средствами, - когда они пообъектно прошли процедуры идентификации (определения), в соответствии с установленными критериями и определенным образом классифицированы и оценены.
Для раскрытия современной экономической сущности основных средств определим действующие критерии, которые позволяют выделить их среди других средств производства.
Первопроходцем в определении экономической сущности понятия основных средств считается А. Смит, который изначально выделил основной и оборотный капитал (Задоя, 2011. С. 128). Главными критериями классификации капитала на основной и оборотный ученый определял принадлежность к имуществу предприятия, а также способ, с помощью которого капитал приносит доход. По его мнению, капитал является основным, если соответствует таким признакам: (1) не меняет своей натурально-вещественной формы; (2) находится все время у одного собственника; (3) используется для улучшения земли, покупки машин, оборудования, инструментов и других предметов, которые уже приносят доход. А. Смит считал, что прибыль получается только за счет оборотного капитала.
По действующим международным правилам бухгалтерского учета, основные средства также являются частью имущества предприятия и отражаются в активе баланса. Но отражение основных средств как объекта бухгалтерского учета при их поступлении на предприятие связано не только с внесением их владельцами, а с приобретением, созданием, дарением, безвозмездной передачей и т. п. К тому же причисление основных средств к активам предприятия также предполагает их прямую связь с получением будущих экономических выгод.
Д. Риккардо использовал другой критерий классификации капитала на основной и оборотный - время оборота, отметив зависимость капитала от периода, в котором он обращается или рассматривается (Задоя, 2011. С. 131).
Значительную роль в уточнении критерия продолжительности использования основного капитала в производственном процессе сыграл К. Маркс. Он связывал продолжительность использования основного капитала с его годовым восстановлением и установил тем самым минимальный срок (один год), ниже которого капитал, используемый в производственном процессе, уже подпадает под определение оборотного капитала.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 1 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 1 Часть 2
В современных нормативных документах критерий продолжительности использования капитала является приоритетным при пообъектной идентификации основных средств. Несмотря на развитие экономической науки, в нормативных актах по бухгалтерскому учету этот критерий продолжают связывать с отчетным периодом (как правило, календарным годом) или нормальным операционным циклом производства предприятия, если этот цикл больше одного года. Причем длительность пребывания основных средств в процессе производства характеризуется сроком их полезного использования (эксплуатации), который определяется либо ожидаемым периодом времени их использования, либо объемом продукции (работ, услуг), который планируется произвести (выполнить) с их использованием.
По мнению Дж. С. Милля, главным критерием деления капитала на основной и оборотный является постоянство его потребления в процессе использования. Ученый верно подметил, что значительная часть капитала находится в форме орудий производства и отличается достаточно длительным существованием, причем функция этой части капитала не исчерпывается однократным потреблением (Задоя, 2011. С. 138).
Положениями действующих нормативных актов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета в Украине, такой критерий, как неоднократное потребление основных средств в процессе осуществления деятельности предприятия, не предусматривается. В бухгалтерском учете неоднократное потребление основных средств понимается как перенесение их стоимости по частям на изготовленный продукт (выполненную работу, оказанную услугу) путем начисления амортизации и отнесения этих расходов до затрат текущего периода.
Следует отметить, что именно в способе переноса стоимости на готовый продукт и функционировании основных средств в производственном процессе для формирования добавленной стоимости видел основные различия между основным и оборотным капиталом К. Маркс. В этой связи он критиковал А. Смита, отмечая, что нельзя любой недвижимый объект рассматривать как основной капитал. По мнению К. Маркса, оборотный капитал (в форме материалов, заработной платы) сразу и полностью переносит свою стоимость на изготовленную продукцию, а основной капитал (в форме зданий, оборудования и т. д.), как правило, не оставляет свою стоимость сразу и полностью в изготовленном продукте (Задоя, 2011. С. 152).
Критерий использования в процессе производства и формирования добавленной стоимости, выделенный К. Марксом, не находит прямого применения в современном определении основных средств, используемом для целей бухгалтерского учета.
Так, в определении, которое приводится в международном стандарте бухгалтерского учета (МСБУ 16) «Основные средства» [7], не упоминаются сферы использования основных средств, отличные от некоторых производственных (например, социально-культурная сфера). Сферы использования в МСБУ 16 ограничиваются только производственным и общехозяйственным назначением основных средств. Такой подход, вместе с тем, является близким к истине, поскольку средства труда - это часть средств производства, конечным назначением которых является максимизация прибыли, получаемой их владельцем.
В ряде нормативных документов также присутствует стоимостной критерий отнесения основных средств в состав средств предприятия. В этой связи советский ученый С.И. Шульман отмечал, что объект можно считать основным средством, только руководствуясь сроком его использования в производстве, а не его стоимостью (Шульман, 1984. С. 23).
Однако, как свидетельствует действующее законодательство по бухгалтерскому учету, указанный критерий имеет место только для определения и разграничения малоценных необоротных материальных активов и малоценных быстро-изнашивающихся предметов (МБП). Из всех позиций экономики такое разделение средств производства является неприемлемым и субъективным, по крайней мере, по двум причинам:
• во-первых, стоимостные границы постоянно меняются вследствие инфляционных процессов в экономике;
• во-вторых, невозможно применять единую стоимостную границу раздела средств производства для всех отраслей экономики без учета особенностей производственного процесса и используемых средств труда.
На основании вышеизложенных доводов автором сгруппированы критерии определения основных средств, представленные в украинских (П(С)БУ 7 «Основные средства») и международных стандартах бухгалтерского учета (табл. 1).
Следует отметить, что включение незавершенных капитальных инвестиций в состав основных средств является неправомерным. По нашему мнению, это взаимосвязанные, но совершенно разные экономические категории, которые не следует объединять в одну группу объектов бухгалтерского учета. В этой связи представляет определенный интерес зарубежная практика отражения в учете капитальных инвестиций.
Таблица 1
Критерии определения основных средств в украинских и международных стандартах бухгалтерского учета [4, 9]
Название критерия П(С)БУ 7 «Основные средства» МСБУ 16 «Основные средства»
Материальность Материальные активы Материальные активы
Функциональная роль Использование в производстве, поставке товаров, оказании услуг, операциях сдачи в аренду другим лицам, осуществлении административных и социально-культурных функций Использование в производстве, поставке товаров, оказании услуг, операциях сдачи в аренду другим лицам, для осуществления административных целей
Сфера применения Производство, поставка товаров, предоставление услуг, сдача в аренду, административные и социально-культурные функции Производство, поставка товаров, предоставление услуг, сдача в аренду другим лицам, административные цели
Термин использования Больше одного года (или операционного цикла, если он больше года) Больше одного периода
В частности, в известном американском учебнике по бухгалтерскому учету в составе активов фирмы выделены текущие активы, инвестиции, недвижимость и оборудование, нематериальные активы. К инвестициям отнесены «... неиспользуемое оборудование и средства, накопленные для приобретения зданий и оборудования». При этом при определении термина «недвижимость и оборудование (property, plant and equipment)» отмечено их использование в процессе хозяйственной деятельности (Нидлз, 1997. С. 121).
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) Российской Федерации отмечено, что этот документ не применяется в отношении капитальных вложений, за исключением тех из них, которые направлены на коренное улучшение земель, а также в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования.
Определение термина «основные средства» в украинском Положении (стандарте) бухгалтерского учета (П(С)БУ 7) «Основные средства» [9] отличается от определения, приведенного в МСБУ 16 «Основные средства». Последнее, как уже отмечалось выше, учитывает сферу и цели использования основных средств и в том числе для получения добавленной стоимости - «будущих экономических выгод». Получение будущих экономических выгод от использования объекта основных средств - это принципиальный вопрос, решение которого сопряжено с признанием данного объекта учета как актива. По сути получение будущих экономических выгод от использования основных средств является ключевым критерием идентификации (определения) основных средств как актива.
Например, в ПБУ 6/01 содержится прямое указание на критерий получения предприятием в будущем экономических выгод (дохода) от использования основных средств при их идентификации для целей бухгалтерского учета.
Если обратиться к лучшим международным подходам, которые нашли отражение в МСБУ 16, то можно отметить, что стандарт применяется также в отношении основных средств, предназначенных для обеспечения безопасности и охраны окружающей среды. Несомненно, такие основные средства напрямую не связаны с получением экономических выгод. Однако их эксплуатация способствует более эффективному использованию других активов предприятия, а также возможному уменьшению потерь от финансовых санкций за несоблюдение требований законодательства, в результате чего предприятие получит в будущем косвенные экономические выгоды. Аналогичный вывод может быть распространен и на основные средства административного и сбытового назначения.
В случае использования основных средств в социально-культурных целях получение будущих экономических выгод, как прямых, так и косвенных, не ожидается. Даже если предположить, что социальная политика предприятия способствует повышению производительности труда, экономические выгоды от использования социально-культурного объекта рассчитать невозможно. Исключение составляют лишь те объекты социально-культурной сферы, которые приносят прибыль в результате своей деятельности.
В бухгалтерском учете США придерживаются, в этой связи, такой позиции: если активы не могут принести определенную экономическую выгоду, в бухгалтерском учете они отражаются как потенциальные убытки или как текущие эксплуатационные расходы. При этом отмечается, что толкование в качестве активов ресурсов, не имеющих возможности обеспечить в будущем выгоду, является бухгалтерской ошибкой (Галузина, 2006. С. 82).
В П(С)БУ 7 «Основные средства» также есть определенные противоречия, которые только подтверждают наличие того факта, что есть материальные средства, которые могут использоваться предприятием в течение периода более одного года, но не могут быть признаны активом вследствие отсутствия возможности получения будущих экономических выгод от их использования. Так, из положений пунктов 4 и 6 П(С)БУ 7 непонятно, какое из условий следует признавать первым: актив, который затем будет идентифицирован как объект основных средств, или все-таки объект основных средств, который затем будет признан как актив?
Неоднозначность приведенных положений позволяет сделать вывод о том, что все объекты, которые являются собственностью предприятия и отвечают критериям определения основных средств, согласно требованиям П(С)БУ 7, в действительности могут быть идентифицированы как активы и отражены в балансе предприятия. Например, расходы, понесенные предприятием по приобретению недвижимости, еще не означают приобретение основных средств как актива. Необходима обоснованная уверенность в получении экономической выгоды от использования этой недвижимости, либо ее стоимость должна быть отнесена на расходы отчетного периода предприятия.
Следует отметить, что экономически нецелесообразно тратить любые ресурсы на расчет амортизации тех объектов собственности предприятия, которые никогда не приведут к получению будущих экономических выгод. Такой подход позволит упростить процедуру начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете и тем самым приблизить ее к расчетам в целях налогообложения прибыли предприятия.
На основании анализа положений действующих законодательных актов и нормативных документов, а также мнений ученых, можно заключить, что для целей бухгалтерского учета на промышленных предприятиях необходимо руководствоваться следующим уточненным определением основных средств. А именно: основными средствами являются материальные активы с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) более одного года или операционного цикла, если он больше года, которые введены в эксплуатацию и используются с целью получения будущих экономических выгод и для осуществления промышленным предприятием различных функций (административных, сбытовых, обеспечения безопасности труда, охраны окружающей среды).
Исходя из приведенного определения, несколько иначе осуществляется и порядок идентификации (определения) основных средств как материальных средств с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) более одного года или операционного цикла, если он больше года, в бухгалтерском учете промышленного предприятия.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 1 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 1 Часть 2
На рис. 2 представлен авторский подход к уточнению действующего порядка идентификации (определения) основных средств объекта бухгалтерского учета.
Таким образом, проведенный анализ научной литературы и действующей нормативно-правовой базы позволил разграничить взаимосвязанные, но разные по сути понятия основных средств, основных фондов и основного капитала. В результате было выявлено, что основной капитал является частью капитала предприятия (собственного или заемного), инвестированной в приобретение (создание) средств производства в форме средств труда, которые в совокупном денежном выражении являются основными фондами экономического субъекта, предназначенными для его участия в хозяйственной деятельности с целью максимизации прибыли. Идентифицированные (определенные) пообъектно, последние после надлежащей классификации и оценки становятся, в свою очередь, основными средствами - объектами бухгалтерского учета, соответствующими установленным критериям.
Рис. 2. Авторский подход к уточнению действующего порядка идентификации (определения) основных средств объекта бухгалтерского учета
Применение на промышленных предприятиях предложенного уточненного порядка идентификации основных средств, который учитывает их экономическую сущность, позволит, по мнению автора, решить отдельные проблемные вопросы действующего нормативно-правового обеспечения бухгалтерского учета основных средств.
ЛИТЕРАТУРА
Галузина С.М. и Пупшис Т.Ф. (2006). Международный учет и аудит. СПб: Питер.
Задоя А.О. (2011). Історія економіки та економічної думки: навчальний посібник А.О. Задоя, С.В. Кузьмінов, Е.М. Лимонова та ін. за ред. А.О. Задої. Дніпропетровськ.
Кемпбел Р. Макконел. (1995). Экономикс: принципы, проблемы, политика. Таллинн.
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби». Доступно на: http://zakon.nau.ua/ doc/?code=929_014.
Мочерний С.В., Ларіна Я.С., Устенко О.А., Юрій С.І. (2005). Економічний енциклопедичний словник: У 2 т. Т. 1. За ред. С.В. Мочерного. Львів.
Наказ Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»» (із змінами). Доступно на: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00.
Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. (1997). Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика.
Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (с изменениями и дополнениями). Доступно на: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc;base=LAW;n=111056.
Шульман С. И. (1984). Технический прогресс и учет основных фондов. Минск.
REFERENCES
Campbell R. McConnell. (1995). Economics: Principles, Problems, politics, Tallinn.
Galusina S.M and Pupshis T.F. (2006). International Accounting and Auditing, Saint Petersburg: Peter.
International Accounting Standard 16 (IAS 16) "Fixed Assets". Available at: http://zakon.nau.ua/doc/?code=929_014.
Mocherny S.V., Larina Y.S., Ustenko O.A., Yuriy S.I. (2005). Encyclopedic Dictionary of Economics, Lviv.
Needles B., Anderson H., Caldwell D. (1997). Principles of Accounting.
Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 30.03.2001 N.o 26n "On Approval of the Regulations on accounting" Accounting for fixed assets "PBU 6/01" (with amendments). Available at: http://base.consultant.ru/cons/cgi/ online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111056.
Order of the Ministry of Finance of Ukraine from 27.04.2000. N.o 92 "On Approval (Standard) 7" Fixed Assets "" (as amended). Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00.
Shulman, S.I. (1984). Technical progress and asset accounting. Minsk.
ZadoyaA.O. (2011). History of Economics and Economic Thought: Study. Dnepropetrovsk.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2013 ^ Том 11 № 1 Часть 2
