CC BY
423
УДК 657.4.012.2 (075.4)
ДОСТОВЕРНОСТЬ ОТЧЕТНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ КАК ОДНО ИЗ УСЛОВИЙ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ БЕЗОПАСНОСТИ
ОРГАНИЗАЦИИ
Ж. А. КЕВОРКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры аудита и контроля E-mail: zhanna. kevorkova@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье раскрываются методологические аспекты достоверности отчетной бухгалтерской информации, являющейся одним из условий обеспечения экономической безопасности организации, а также ее роль в раскрытии правонарушений в области экономики.
Ключевые слова: достоверность, отчетная бухгалтерская информация, качественная характеристика, существенность, правонарушение, экономика, экономическая безопасность организации.
Достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности уделяется пристальное внимание как в теории, так и на практике. Наряду с такими критериями, как существенность, сопоставимость, полнота, непротиворечивость, достоверность — одно из требований, предъявляемых к отчетной бухгалтерской отчетности, подвергающейся тщательному анализу.
Что же понимается под достоверностью? Это несомненная верность приводимых сведений для воспринимающего их человека. Таким образом, достоверность — не то же самое, что истинность. С другой стороны, такой критерий, как воспринимаемость, — сугубо индивидуальная характеристика человека, от которой хочется уйти ввиду ее неоднозначности [1].
На взгляд автора, отдельно стоит рассмотреть понимание достоверности в нормативных документах.
Так, в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России достоверность отождествляется с надежностью; содержанием п. 6.3 определено, что информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы считаться надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится [3].
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» в ст. 13 определяет достоверность следующим образом: «Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений». Кроме того, нормы ст. 21 сообщают нам, что при соблюдении всех федеральных стандартов независимо от вида экономической деятельности бухгалтерская финансовая отчетность даст достоверное представление о финансовом положении экономического субъек-
та на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период [5].
Изложенное позволяет констатировать, что основной нормативный документ, регулирующий бухгалтерский учет в РФ, отмечает необходимость формирования полной и достоверной информации о деятельности, финансовом и имущественном положении экономического субъекта, но не раскрывает содержания самого понятия «достоверность бухгалтерской отчетности».
При анализе норм п. 32 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» установлено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности. При составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету [11].
Следует отметить, что данный документ содержит посыл к необходимости представлять достоверную финансовую отчетность без детального определения, какую отчетность можно считать достоверной.
В приказе Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008» используется понятие «достоверность», но не раскрывается его содержание [8].
Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» также упоминает понятие достоверности. В документе определено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету [9]. Однако в п. 6 данного приказа содержится противоречащее этому определению положение, регламентирующее возможность отступления от правил при составлении отчетности
в случае, если их применение не позволяет сформировать достоверного и полного представления об имущественном и финансовом положении экономического субъекта и финансовых результатах его деятельности.
В проводимом исследовании следует отметить и нормы Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», которые определяют, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [7]. В данном нормативном акте достоверность финансовой отчетности понимается как ее адекватность имеющемуся хозяйственному положению дел, что противоречит нормам ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Следует отметить, что из всех перечисленных документов находится определение достоверности отчетной информации — «сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету». Этим четко определено направление, связанное с неукоснительным соблюдением законодательства.
Если обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности, то их определение гласит: «Финансовая отчетность отвечает требованиям достоверности тогда, когда она свободна от значимых ошибок и необъективности и пользователи могут полагаться на нее в той мере, в какой полно и беспристрастно она может отражать, или ожидается, что будет отражать, истинное положение дел» [4].
Однако процесс перехода российских организаций на применение в своей деятельности международных стандартов финансовой отчетности позволяет бухгалтерам использовать механизм профессионального суждения, результатом которого может быть использование приемов и методов, отличных от норм действующих нормативных документов. Это означает, что в отдельных случаях могут возникать вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности, имеющие разнонаправленный характер. К таким искажениям автор относит ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности персонала бухгалтерской службы, ввиду несовершенства методологии бухгалтерского и налогового учета и действующего законодательства, сокрытия отрицательных моментов обычной и прочей деятельности и др.
Обобщение и систематизация результатов проведенного исследования позволили выделить два основных направления в трактовке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Первое, и доминирующее, — отождествление достоверности с неукоснительным соблюдением законодательно определенных правил. Содержанием второго направления является попытка не только привязать достоверность к фактическому положению дел экономического субъекта соблюдением норм и правил бухгалтерского учета, но и предоставить бухгалтеру возможность высказать свое профессиональное суждение при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, основываясь на профессионализме.
Выделенные направления в трактовке позволили выявить и отдельные различия в категории пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (см. таблицу).
Пристальное внимание к проблеме достоверности и надежности вызвано тем, что в современных условиях совершенствуется характер правонарушений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления.
Если ранее предметом оценки и экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов недостач, растрат и хищений разных видов активов, то в настоящее время наиболее распространенными являются правонарушения, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. К таким видам правонарушений можно отнести уклонение от расчетов с контрагентами, налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных партнеров или инвесторов, фиктивное и преднамеренное банкротство организаций и др. [2].
Главным условием достоверности и надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности является обоснование ее показателей первичными документами, учетными регистрами, бухгалтерскими
записями на счетах, расчетами инвентаризацией, стоимостной оценкой активов, обязательств, доходов, расходов и капитала. При этом достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется полнотой и качеством сформированного массива документации за отчетный период.
Однако при оценке достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимо учитывать факторы неопределенности, которые присущи практически всем событиям, явлениям и фактам хозяйственной жизни экономического субъекта.
Из требования достоверности вытекают качественные характеристики информации, содержащиеся в бухгалтерской отчетности: понятность, уместность (или значимость), надежность и нейтральность, которые должны неукоснительно соблюдаться. Однако достоверность данных учетно-информационной системы связана с принципом существенности.
Требование существенности закреплено во многих нормативных документах, среди которых можно выделить Федеральный закон «О бухгалтерском учете», федеральные стандарты аудиторской деятельности, приказ Минфина России от № 66н [6]. Кроме того, необходимо принимать во внимание нормы приказа Минфина России от № 63н, которым определено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно [10]. При этом должны быть учтены величина и характер соответствующей статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Автор считает, что в финансовой отчетности критерии существенности (как условие экономической безопасности хозяйствующего субъекта) необходимо принимать во внимание при переоценке объектов внеоборотных активов, формировании оценочных резервов, резервов под условные обязательства.
Для экономической безопасности хозяйствующего субъекта соблюдение критерия существен-
Сравнительный анализ направлений в трактовке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
Область сравнения Первое направление Второе направление
Пользователи • Государство. • Банковская сфера • Реальные и потенциальные инвесторы. • Кредиторы. • Учредители
Значимые формы отчетности Бухгалтерский баланс Отчет о финансовых результатах
Объекты учета Реальная оценка активов и обязательств капитала Отражение финансового результата
ности означает, что факты хозяйственной жизни должны быть зарегистрированы только в том объеме, который позволяет оказывать управленческое воздействие на бизнес-процессы и принятие экономических решений. Следовательно, учетные данные будут являться не абсолютно, а относительно точными. Это означает, что пользователи финансовой отчетности не будут введены в заблуждение по поводу интересующей их учетно-аналитической информации. Однако следует иметь в виду, что соблюдение критерия существенности еще не означает, что бухгалтерская отчетность в полной мере будет отвечать требованию достоверности.
Факты искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанные с использованием бухгалтерского учета, могут быть обнаружены хотя бы на одном из этапов обработки информации:
• первый этап (стадия первоначального наблюдения). Определяются границы свершившихся фактов хозяйственной жизни, их время, содержание, стоимостное измерение. Следовательно, могут быть выявлены необоснованные записи в первичных, текущих и сводных учетных документах, включая внутреннюю отчетность структурных подразделений экономического субъекта;
• второй этап (стадия документального оформления). Его основной задачей является составление внутренних или прием внешних учетных документов от других контрагентов, отражающие все совершенные во времени факты хозяйственной жизни, проверяемые арифметически и по форме, а также по существу на предмет целесообразности и их экономической значимости для организации. Возможно выявление необоснованных записей в счетах синтетического и аналитического учета, включая формирование регистров текущего бухгалтерского и налогового учетов;
• третий этап (стадия текущей группировки фактов хозяйственной жизни). При этом отражается информация в соответствии с системой счетов бухгалтерского учета, выявляются необоснованные записи в регистрах текущего счета;
• четвертый этап (стадия итогового обобщения фактов хозяйственной жизни). На данном этапе на основании данных текущего бухгалтерского учета составляется внутренняя и внешняя бухгалтерская (финансовая) отчетность по
утвержденным организацией формам; выявляются необоснованные записи в финансовой отчетности;
• пятый этап (стадия внутреннего контроля (аудита), анализа обычной и прочей деятельности). Содержанием данного этапа является проведение внутреннего аудита и анализа деятельности экономического субъекта в целях выявления негативных фактов и раскрытия необоснованной информации. Признаки необоснованных записей могут обнаружиться как на горизонтальном, так и на вертикальном уровнях в форме разночтения конкретных показателей, сформированных на разных этапах обработки бухгалтерской информации.
Характерными случаями преднамеренного искажения статей бухгалтерской отчетности является незаконное получение кредита, квалифицируемое ст. 176 Уголовного кодекса РФ (УК РФ) [12]. Для получения кредита руководителем организации может быть увеличен показатель коэффициента текущей ликвидности, позволяющий сделать выводы о платежеспособности организации. Так как в расчетах коэффициента используют данные отдельных статей актива и пассива бухгалтерского баланса, то умышленно искажаются в сторону увеличения размеры активов (при необходимости они могут направляться на погашение задолженности по кредиту), либо занижаются данные статей обязательств, связанных с выплатой задолженности контрагентам.
Могут умышленно искажаться статьи бухгалтерского баланса, влияющие на величину коэффициента обеспеченности собственными активами и свидетельствующие об устойчивом финансовом положении экономического субъекта. В этих случаях завышаются величины составляющих собственного капитала и одновременно занижаются данные по статьям бухгалтерского баланса, характеризующие состояние активов организации.
Изложенное позволяет констатировать, что умышленно могут быть искажены те показатели, по которым кредитное учреждение оценивает платежеспособность и финансовую устойчивость организации при выдаче кредита. Наиболее простым способом выявления таких искажений является встречная проверка экземпляров бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной одновременно нескольким адресатам. Более широкие возможности для обнаружения признаков подобных
искажений бухгалтерской отчетности представляют методы взаимного контроля, балансовых увязок.
Другим примером фальсификации бухгалтерской (финансовой) отчетности являются признаки правонарушений, ответственность за которые предусмотрена ст. 195 УК РФ «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство», ст. 197 УК РФ «Фиктивное банкротство» [12]. Противоречия в учетно-аналитической информации могут быть выявлены результатами динамического анализа финансового состояния по данным бухгалтерской отчетности, позволяющими выявить факторы, которые влияют на снижение платежеспособности.
Дальнейший анализ показателей бухгалтерской отчетности даст сведения для выводов о том, можно ли было предотвратить неплатежеспособность организации. Сопоставив полученные результаты с другой доказательной информацией, можно констатировать факт наличия умысла в действиях руководителя, менеджера, собственника организации или наемных работников.
По результатам исследований установлено, что в период банкротства совершаются и другие формы правонарушений в сфере экономики, к которым автор относит присвоение и растраты вверенных активов, мошенничество, использование активов на неуставные виды деятельности и др.
Итоги изучения проблем при выявлении экономических правонарушений в период мнимого банкротства организации позволяют выделить следующие признаки криминальных банкротств:
• изменение состава учредителей экономических субъектов;
• досрочное выполнение обязательств по договорам;
• заключение заведомо убыточных сделок;
• открытие филиалов, представительств или других структурных подразделений с передачей им активов;
• оформление ликвидных активов в качестве неликвидных;
• изъятие бухгалтерской или иной учетной документации;
• невнесение в бухгалтерскую отчетность доходов или сокрытие выручки, изъятие средств из расчетов;
• сокрытие вкладов в кредитных учреждениях;
• погашение «задолженности» фиктивным организациям и др.
Искажение и фальсификацию отчетных данных целесообразно исследовать путем сопоставления внутреннего и внешнего бухгалтерских балансов, а также показателей о доходах и расходах, приведенных в отчете о финансовых результатах, с оборотами по счетам 90, 91, 99 и 84 в главной книге. Методика сопоставления аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период.
Результаты исследований позволяют констатировать, что существующая проблема достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности не теряет своей актуальности. Существует необходимость формирования объективного, законодательно закрепленного принципа достоверности финансовой отчетности, его определения, а также устранения упомянутых противоречий в законодательных актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, необходима разработка методик оценки достоверности финансовой отчетности с позиции повышения ее полноты, прозрачности, качества и доверия общества при выработке различных управленческих решений.
Автор считает, что финансовая отчетность сегодня является инструментом, который призван уменьшить неопределенность в отношении всех фактов хозяйственной жизни экономического субъекта со стороны как заинтересованных лиц, так и государства. Это позволяет включить достоверность в перечень условий, обеспечивающих экономическую безопасность организаций.
Список литературы
1. Анцупов А. Я., Шипилов А. И. Словарь конфликтолога. M.: ЭКСМО-пресс, 2010.
2. Кеворкова Ж. А. Бухгалтерская экспертиза хозяйствующих субъектов: методология и практика. Ставрополь: Ставропольское книжное издательство, 2007.
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в ред. от 31.10.2012): приказ Минфина России от 25.11.2011. № 160н.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
7. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 28.12.2010).
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций»
(ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010).
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
11. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010).
12. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (в ред. от 05.04.2013).
12-13 сентября 2013 г. Минобрнауки России совместно с Международной Ассоциацией непрерывного образования проводит >
международный форум руководителей системы дополнительного профессионального
образования
«Волгоград-2013»
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» оказывает форуму информационную поддержку.
Форум состоится на базе Волгоградского государственного университета и соберёт ведущих экспертов системы дополнительного профессионального образования (ДПО) как России, так и зарубежных стран.
В рамках форума пройдут:
- семинар Минобрнауки России, посвященный государственной политике в сфере ДПО и новой нормативной базе.
Ведущая семинара - директор Департамента государственной политики в сфере подготовки рабочих кадров и ДПО Министерства образования и науки российской Федерации, заместитель председателя и руководителей экспертных групп комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации по развитию дополнительного профессионального образования Золотарева Н.М.;
- круглый стол комиссии Минобрнауки России по развитию ДПО, посвященный ключевым вопросам: системе профессионально-общественной аккредитации ДПО и повышению эффективности реализации программ непрерывного образования;
- телемосты с ведущими мировыми лидерами в ДПО.
Свое участие в форуме подтвердили руководящие работники Министерства образования и науки России, депутаты государственной Думы ФС РФ, президент Университета штата Пенсильвания (США), президент бизнес-школы ABS (США), руководители подразделений ДПО федеральных университетов и др. ведущих образовательных учреждений высшей школы РФ, российские и зарубежные эксперты в области реализации НПО, представители бизнес-сообщества.
Ключевые вопросы форума:
- государственная политика в области ДПО в свете нового Закона «Об образовании в Российской Федерации» и подзаконных актов;
- механизм реализации сетевого взаимодействия вузов;
- инновационные технологии эффективной реализации бизнес-программ ДПО в высшей школе;
- профилактика нарушений в реализации непрерывного профессионального образования;
- международное сотрудничество в организации программ непрерывного оброазования в аспекте первых итогов вступления России в ВТО;
- непрерывное образование как основа инновационной внебюджетной деятельности образовательного учреждения.
Все участники форума приглашаются к работе в Комиссии Минобрнауки России по развитию ДПО.
Участники получат комплекты раздаточных материалов и сертификат об участии в работе форума.
Стоимость участия в форуме - 9 600 руб. (для членов МАНО - 6 500 руб.). I Подача заявок для участия в форуме производится на сайте форума - www.volgograd.iace-edu.com
N. Горячая линия по вопросам участия в форуме:
_+79150817364, (495) 925-51-21, E-mail: [email protected]_
