CC BY
474
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
А. М. ПЕТРОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Понятие, классификация и оценка основных средств
Основные средства (ОС) — это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в основном в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 мес., или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Основные средства переносят свою стоимость на продукт не полностью, а частями в виде амортизационных отчислений. В издательском бизнесе основные средства используются не только в качестве средств труда, но и могут служить в качестве предметов интерьера, декора или использоваться в рекламных целях.
Основными документами, регламентирующими порядок учета основных средств, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
В пункте 4 ПБУ 6/01 перечисляются условия отнесения объектов к основным средствам:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Активы стоимостью не более 40 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимается:
— объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
— отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
— обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое для выполнения определенной работы.
Пример 1. Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) — в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.
Классификация основных средств. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и т. д.
В составе основных средств учитываются земельные участки, недра, лесные и водные угодья, являющиеся собственностью организации, капитальные вложения на их коренное улучшение (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения и коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям независимо от даты выполнения всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
К основным средствам не относятся машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей или как товары на складах торгующих организаций; предметы, сданные в монтаж или подлежащие сдаче в монтаж, находящиеся в пути; капитальные и финансовые вложения, иные долгосрочные инвестиции.
Основные средства классифицируются по различным признакам (рис. 1).
По назначению основные средства в зависимости от участия в хозяйственном обороте подразделяются на две категории:
— производственные (производственные здания, сооружения, рабочие машины, станки, транспорт и др.);
— непроизводственные, не принимающие прямого участия в производстве, но активно влияющие на процесс производства продукции (здания, дома культуры, общежития, бани, столовые, прачечные и др.).
Оптимальным соотношением между указанными группами ОС можно считать, если удельный вес непроизводственных фондов составляет 20 — 30 % от общей стоимости основных средств.
По степени использования основные средства подразделяются на четыре категории:
— действующие;
— запасные;
— бездействующие;
— находящиеся в стадии достройки.
По наличию прав на объекты основные средства подразделяются на следующие группы:
— принадлежащие организации;
— находящиеся у организации в оперативном управлении или в хозяйственном ведении;
— полученные организацией в аренду.
По отраслевой принадлежности основные средства подразделяются на основные средства промышленности, торговли, сельского хозяйства, строительства и пр.
В бухгалтерском учете основные средства отражаются по первоначальной, остаточной, восстановительной и ликвидационной стоимости.
Первоначальная (балансовая) стоимость складывается в момент поступления объекта в эксплуатацию. Она определяется для объектов: • изготовленных в самой организации, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц — исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая суммы, уплачиваемые в соответствии
Рис. 1. Признаки классификации основных средств
с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств;
• внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал — по договоренности сторон (договорная стоимость);
• полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения — по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
• приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств — по стоимости обмениваемого имущества, исходя из цены аналогичных товаров в сравнимых обстоятельствах;
• зачисленных в состав основных средств по оценочной стоимости ранее полученных организацией-залогодержателем в залог, если залогодержателем залог не возвращен в установленные сроки и пролонгированные сроки;
• принятых основных средств, признанных излишками по результатам инвентаризации — по текущей рыночной стоимости на дату бухгалтерского учета.
Текущая (восстановительная) стоимость —
это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена по рыночным ценам в случае необходимости замены какого-либо объекта на аналогичный новый объект.
Остаточная стоимость — первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом накопленной суммы амортизации.
Ликвидационная стоимость — сумма полезных отходов (металлолом, запасные части, дрова), полученных после ликвидации и продажи объектов и принятых к учету в условной оценке.
Синтетический и аналитический учет поступления основных средств
Синтетический учет основных средств ведется в денежной оценке. Для этого используются балансовые счета: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 02 «Амортизация основных средств», 91 «Прочие доходы и расходы», а также забалансовые счета (при необходимости) — 001 «Арендованные основные средства», 011 «Основные средства, сданные в аренду», 010 «Износ основных средств».
Аналитический учет представляет собой пообъектный учет основных средств и ведется в инвентарных карточках по ф. № ОС-6. Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект или на группу однотипных объектов, которым присваивается инвентарный номер. Заполнение инвентарных карточек (книг) производится на основе первичной документации: актов (накладных) приемки-передачи (ф. N° ОС-1), актов на списание основных средств (ф. № ОС-4, ОС-4а), технических паспортов и других документов. В инвентарные карточки не следует вносить все показатели технической документации. Заполненные инвентарные карточки регистрируются в описях типовой формы. Описи инвентарных карточек ведутся бухгалтерией в одном экземпляре по классификационным группам (видам) объектов основных средств.
Инвентарные карточки (индивидуальные и групповые) составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии организации. Если в результате реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, частичной ликвидации и переоценки объекта ОС произведены изменения, отражение которых в старой карточке невозможно, заполняется новая инвентарная карточка, а старая сохраняется как справочный документ.
Основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Источниками приобретения основных средств являются:
• собственные (доходы организации, включая вклады учредителей в уставный капитал, дарение, безвозмездное поступление от юридических и физических лиц и субсидии правительственного органа);
• заемные (кредиты, займы и кредиторская задолженность).
При поступлении в организацию основных средств, приобретенных за плату, составляются проводки, основные из которых представлены в табл. 1.
Таблица 1
Записи на счетах бухгалтерского учета операций поступления основных средств
Хозяйственная операция Документ-основание Номер счета
Дебет Кредит
Получены приобретенные объекты основных средств Накладная, счет-фактура Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражен НДС по стоимости приобретенных основных средств Накладная, счет-фактура Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств» Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций по доставке, установке основных средств и т. п. Акт о выполненных работах (оказанных услугах) Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражен НДС по стоимости работ и услуг сторонних организаций Акт о выполненных работах (оказанных услугах), счет-фактура Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств» Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражены суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств Акт об оказанных услугах Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражены государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств Документы об уплате — квитанции, платежные поручения и т. д. Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Оплачены расчетные документы поставщиков и иных организаций, чьи работы и услуги использовались при приобретении основных средств Выписка банка из расчетного счета, платежное поручение Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета», счет 55 «Специальные счета в банках»
Выданы наличные деньги для приобретения объектов основных средств Расходный кассовый ордер Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Счет 50 «Касса»
Начислена амортизация объектов основных средств и объектов нематериальных активов, используемых при приобретении объектов основных средств Расчет амортизации основных средств, расчет амортизации нематериальных активов Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов»
Списана стоимость материалов, использованных при приобретении объектов основных средств Акт о списании материалов Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 10 «Материалы», счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
На увеличение капитальных вложений списаны расходы по доставке и установке Накладная, акт Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 44 «Расходы на продажу»
Начислена заработная плата рабочих, занятых на работах, связанных с приобретением объектов основных средств Расчетно-платежные ведомости (ф. № Т-49, Т-51, Т-53) Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Окончание табл. 1
Хозяйственная операция Документ-основание Номер счета
Дебет Кредит
Начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование на заработную плату работников, занятых на работах, связанных с приобретением основных средств Расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49), индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленных страховых взносов Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Уплаченный НДС включен в инвентарную стоимость объектов основных средств (непроизводственной сферы и в прочих случаях, установленных законодательством) Счет-фактура Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств»
Отражение в учете ввода объектов основных средств в эксплуатацию (для объектов недвижимости — при условии государственной регистрации) Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. ОС-1) Счет 01 «Основные средства» Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»
Предъявлен к вычету НДС, отраженный в расчетных документах поставщика при приобретении объектов основных средств и осуществлении сопутствующих затрат Счет-фактура Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Налог на добавленную стоимость» Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «НДС при приобретении основных средств»
Коммерческие организации не чаще одного раза в год могут переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости путем пересчета первоначальной или текущей стоимости и суммы амортизации, начисленной за время использования объекта.
Пример 2. Организация провела переоценку бумагорезательной машины. В результате ее первоначальная стоимость увеличилась на 19 000руб., а сумма амортизации — на 2 000руб.:
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — 19 000 руб. — произведена дооценка, т. е. увеличение стоимости активов, числящихся на счетах бухгалтерского учета основного средства;
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» * К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 2 000 руб. — колебание амортизации.
*Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток». Сумма уценки основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие годы. Превышение сумм уценки над суммой дооценки этого же объекта относится на счет 84.
Остаточная стоимость основного средства увеличилась на 17 000 руб.
Пример 3. Организация провела переоценку бумагорезательной машины. В результате ее первоначальная стоимость уменьшилась на 6 000руб., а сумма амортизации — на 1 000руб.:
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 01 «Основные средства» — 6 000руб. — произведена уценка, т. е. уменьшение стоимости основного средства;
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — 1 000руб. — колебание амортизации.
Остаточная стоимость основного средства уменьшилась на 5 000руб.
Учет амортизации основных средств.
Способы начисления амортизации
Амортизация — постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.
Амортизационные отчисления — денежное выражение амортизации основных средств, вклю-
чаемой в себестоимость продукции, работ и услуг. Таким путем организация возмещает затраты по использованию объектов основных средств.
Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода производится независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. По вновь поступившим объектам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшему — заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.
Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по переведенным по решению руководства организации основным средствам на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., на реконструкцию и модернизацию — свыше 12 мес. (п. 23 ПБУ 6/01).
Организация учитывает полностью амортизированные основные средства на балансе по нулевой стоимости до момента их выбытия, тем самым обеспечивается контроль за их движением. Расходы по подписке на периодические издания являются (в соответствии с ПБУ 10/99) средствами в расчетах, а не расходами будущих периодов или капитальными вложениями. Поэтому в их составе будут учитываться только фактически полученные издания.
В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету начисление амортизации объектов основных средств производится одним из четырех способов:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется по первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.
Пример 4. Приобретена листовая офсетная печатная машина стоимостью 240 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составит 20 %, а годовая сумма амортизации — 48 000 руб. (240 000 • 20 %%).
При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продукции, работ, услуг
начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объемов продуктов труда в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции, работ, услуг за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Пример 5. Приобретена машина бесшвейного скрепления стоимостью 70тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Предполагаемый объем выпуска продукции в течение срока полезного использования составляет 100тыс. единиц. Соотношение стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования равно 70 %% (70 000:100 000 • 100). Выпуск продукции в отчетном году—25 тыс. единиц (100 000: 4). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 17,5 тыс. руб. (25 •70 %%).
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пример 6. Приобретен модульный горизонтальный листоподборочно-брошюровочный комплекс стоимостью 450 тыс. руб. со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизации — 10 %%, а коэффициент ускорения — 2.
Расчет амортизации по годам.
Первый год — 90тыс. руб. (450 • 10 %%) • 2. Остаточная стоимость на конец первого года — 360тыс. руб. (450 — 90).
Второй год — 72тыс. руб. (360 • 10 %%) • 2. Остаточная стоимость на конец второго года — 288тыс. руб. (360 — 72).
Третий год — 57,6тыс. руб. (288 • 10 %%) • 2. Остаточная стоимость на конец третьего года — 230,4тыс. руб. (288 — 57,6) и т. п.
В течение последнего года амортизирования списывается полностью остаточная стоимость основного средства.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки объекта ОС) и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.
Применяется следующий алгоритм.
1-й шаг. Сумма чисел лет срока полезного использования определяется по формуле кумулятивного числа:
(п +1) п
5 = -
2
где п — срок полезного использования объекта.
2-й шаг. Определяется показатель кумулятивного коэффициента соответствующего года
К, = к / Б,
где 1 — номер года, за который начисляется амортизация;
k — количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС.
3-й шаг. Рассчитывается годовая сумма амортизации:
А = К • ОС ,
г п'
где ОСп — первоначальная или текущая стоимость объекта ОС.
Пример 7. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 50тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Сумма чисел лет эксплуатации объекта — 10.
Расчет амортизации по годам:
1-й год — 20тыс. руб. (50 • 4 /10);
2-й год — 15тыс. руб. (50 • 3 /10);
3-й год — 10тыс. руб. (50 • 2 /10);
4-й год — 5тыс. руб. (50 • 1 /10).
Для учета амортизационных отчислений используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Кредитовое сальдо счета 02 отражает сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам.
По дебету счета 02 отражается сумма амортизации по выбывшим основным средствам. Начисленная сумма амортизации относится к расходам на производство и продажу, что оформляется проводкой (табл. 2).
По основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата, арендодатель сумму начисленной амортизации отражает следующим образом (табл. 3).
При выбытии основных средств делаются проводки (табл. 4).
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывших в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.
Таблица 2
Отражение в учете организации списания начисленной суммы амортизации объектов основных средств при их выбытии
Хозяйственная операция Документ-основание Номер счета
Дебет Кредит
Отражение в учете организации списания начисленной суммы амортизации объектов основных средств при их выбытии Акт на списание основных средств (ф. ОС-4) Счет 44 «Расходы на продажу» Счет 02 «Амортизация основных средств»
Таблица 3
Начисление амортизации у арендодателя по объектам основных средств, сданным в текущую аренду
Хозяйственная операция Документ-основание Номер счета
Дебет Кредит
Начислена амортизация у арендодателя по объектам основных средств, сданным в текущую аренду Расчет амортизации основных средств Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» Счет 02 «Амортизация основных средств»
Таблица 4
Проводки при выбытии основных средств
Хозяйственная операция Документ-основание Номер счета
Дебет Кредит
Списана полностью начисленная амортизация при выбытии объекта основных средств Акт на списание основных средств (ф. ОС-4) Счет 02 «Амортизация основных средств» Счет 01 «Основные средства»
Списана остаточная стоимость выбывших объектов основных средств Акт на списание основных средств (ф. ОС-4) Счет 91 «Прочие доходы и расходы» Счет 01 «Основные средства»
Для целей налогообложения применяются лишь два способа начисления амортизации (гл. 25 Налогового кодекса РФ):
— линейный способ;
— нелинейный способ.
Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
При использовании нелинейного метода по объектам, остаточная стоимость которых достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:
• остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость при дальнейших расчетах;
• сумма начисленной за месяц амортизации объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.
Для начисления амортизации объекты основных средств распределяются на 10 групп:
первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно;
третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно;
четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно;
пятая группа—имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно;
шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно;
седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно;
восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;
девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 до 30 лет;
десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Организация применяет линейный метод начисления амортизации для объектов основных средств 8 — 10-й групп (20 — 30 лет и свыше) независимо от срока их ввода в эксплуатацию. По остальным основным средствам организация вправе применять как линейный, так и нелинейный метод.
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Классификацию применяют плательщики налога на прибыль для группировки амортизируемого имущества и расчета сумм амортизации в целях налогообложения прибыли. Ее можно использовать в бухгалтерском учете.
При начислении амортизации в целях бухгалтерского учета организации вправе использовать один из четырех способов, в налогообложении — один из двух способов (линейный или нелинейный). Поэтому использовать одинаковую классификацию основных средств одновременно в бухгалтерском и налоговом учете сегодня можно при выполнении двух условий:
• стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает;
• амортизация должна начисляться одним способом — линейным (самым доступным и простым).
Рассмотрим на примере 8 отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением амортизации, в случае если организация все же решила использовать разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример 8. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 59тыс. руб. (в том
числе НДС 18 % — 9 тыс. руб.) со сроком полезного использования 4 года. В бухгалтерском учете применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете — линейный метод начисления амортизации. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация решила не пользоваться амортизационной премией.
1. Расчет амортизации в бухгалтерском учете.
Сумма чисел лет эксплуатации объекта — 10.
Расчет амортизации по годам:
1-й год — 20 тыс. руб. (50 • 4/10);
2-й год — 15 тыс. руб. (50 • 3/10);
3-й год — 10 тыс. руб. (50 • 2/10);
4-й год — 5тыс. руб. (50 • 1/10).
2. Расчет амортизации в налоговом учете (амортизационная премия не применяется).
Расчет годовой суммы амортизации: 50тыс. руб. /4=12,5тыс. руб., или в месяц 1 041,67руб.
^^Бухгалтерская прибыль у
Налоговая прибыль
Рис. 2. Возникновение временной вычитаемой разницы
х 20%
_< >_
Отложенный налоговый актив
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Налоговая прибыль
В рассматриваемом примере расхо- Рис. 3. Определение
отложенного налогового актива
ды в бухгалтерском учете на амортизацию будут возникать ранее, чем в налоговом учете. Следовательно, возникнут временные вычитаемые разницы (рис. 2), которые появляются, когда в бухгалтерском учете доходы отражают позже, чем в налоговом учете, а расходы — раньше.
Отражение в учете: Д-т сч. 91, субсчет «Временные вычитаемые разницы» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы».
В этом случае в налоговом учете расход появляется позже, чем в бухгалтерском учете (табл. 5), в результате возникнет отложенный налоговый актив (рис. 3).
Может быть и другая ситуация при начислении амортизации, связанная с появлением налогооблагаемой временной разницы и отложенным налоговым обязательством. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенное налоговое обязательство).
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на при-
Таблица 5
Отражение в учете временной вычитаемой разницы и отложенного налогового актива
№ п/п Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет Налоговый учет
1 Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 50 000 Приобретена машина для горячего ламинирования
2 Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 9 000 — Выделен НДС по приобретенному оборудованию
3 Д-т сч. 01 «Основные средства в эксплуатации» К-т сч. 08 50 000 — Введена в эксплуатацию машина для горячего ламинирования
4 Д-т сч. 68-1 «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 9 000 — Принят к вычету НДС
5 Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 20 000 12 500 Сумма начисленной амортизации за первый год эксплуатации
Окончание табл. 5
№ п/п Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет Налоговый учет
6 Д-т сч. 91, субсчет «Временные вычитаемые разницы» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» 7 500 (20 000 — 12 500) Отражена временная вычитаемая разница за первый год амортизации
7 Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль» 1 500 (7 500 • 20 %) Отражен отложенный налоговый актив за первый год
8 Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 15 000 12 500 Сумма начисленной амортизации за второй год эксплуатации
9 Д-т сч. 91, субсчет «Временные вычитаемые разницы» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» 2 500 (15 000 — 12 500) Отражена временная вычитаемая разница за второй год амортизации
10 Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль» 500 (2 500 • 20 %) Отражен отложенный налоговый актив за второй год
11 Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 10 000 12 500 Сумма начисленной амортизации за третий год эксплуатации
12 Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 91, субсчет «Временные вычитаемые разницы» 2 500 (10 000 — 12 500) Отражено уменьшение временной вычитаемой разницы за третий год амортизации
13 Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2 500 (2 500 • 20 %) Уменьшен ранее начисленный отложенный налоговый актив за третий год эксплуатации
14 Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 5 000 12 500 Сумма начисленной амортизации за четвертый год эксплуатации
15 Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 91, субсчет «Временные вычитаемые разницы» 7 500 (5 000 — 12 500) Отражено уменьшение (полностью погашена) временной вычитаемой разницы за четвертый год амортизации
16 Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2 1 500 (7 500 • 20 %) Уменьшен (погашен) ранее начисленный отложенный налоговый актив за четвертый год эксплуатации
17 Д-т сч. 01-9 «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 50 000 Отражено выбытие машины для горячего ламинирования из состава основных средств в связи с истечением срока эксплуатации
18 Д-т сч. 02 К-т сч. 01-9 35 000 — Списана сумма начисленной амортизации
быль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской
Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Временные налогооблагаемые разницы (рис. 4) возникают, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше налогооблагаемой, т. е. в бухгалтерском учете амортизация начисляется медленнее, чем
в налоговом учете. Это бывает нечасто, например при использовании в бухгалтерском учете линейного метода амортизации, а в налоговом — нелинейного или если срок эксплуатации в бухгалтерском учете установлен больше, чем в налоговом.
Отражение в учете: Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 91, субсчет «Временные налогооблагаемые разницы».
Если сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то, соответственно, в бухгалтерском учете прибыль больше, чем в налоговом учете. Появляются временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство (рис. 5).
Пример 9. Амортизационные отчисления в отчетном периоде по бухгалтерскому учету составили 70 000руб., а по налоговому — 150 000 руб. Вычитаемая налогооблагаемая разница составляет:
150 000 — 70 000 = 80 000 руб. При этом отложенное налоговое обязательство составит:
80 000 • 20 % = 16 000 руб. На сумму отложенного налогового обязательства оформляется проводка:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 16 000 руб.
В дальнейшем по мере уменьшения вычитаемых налогооблагаемых разниц отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться.
Основной критерий, по которому объекты основных средств сгруппированы в амортизационные группы, — это срок полезного использования. Порядок определения срока полезного использования амортизируемого имущества рассмотрим на примере.
Пример 10. В январе 20ХХ г. организация приобрела машину для горячего ламинирования стоимостью 50тыс. руб. и в том же месяце ввела ее в эксплуатацию. Первоначальная стоимость машины для горячего ламинирования с учетом расходов на ее доставку и установку составила 50 000 руб. Согласно Классификации этот объект относится к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно. Организация установила срок полезного использования машины для горячего ламинирования, равный 4 годам [(3 + 5):2].
м
алоговая прибыль
(¿Бухгалтерская прибыль
Рис. 4. Возникновение временной налогооблагаемой разницы
Рис. 5. Определение отложенного налогового обязательства
С использованием линейного способа определяется месячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли:
К = 1: (4 года • 12 мес.) • 100 % = 2,083 %0. Зная первоначальную стоимость машины для горячего ламинирования и рассчитанный коэффициент, можно найти сумму ежемесячно начисляемой амортизации, которая равна 50 000 • 2,083 % = 1 041,5 руб.
Амортизационная премия
Амортизационная премия — это понятие, появившееся в Налоговом кодексе РФ в 2006 г. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным
группам) расходов, которые понесены в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модер- ^ низации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. ^
Если организация использует право на амортизационную премию, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 % (не более 30 % — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, я частичной ликвидации объектов, учитываются я я в суммарном балансе амортизационных групп я Ц (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость 5 -
В случае реализации ранее, чем по истечении
я
а
с
объектов, амортизация по которым начисляется ^ 1Я
линейным методом) за вычетом не более 10 % (не я 2
м
более 30 % — в отношении основных средств, от- я с
я я
носящихся к третьей — седьмой амортизационным я я
группам) таких сумм. « §
я Й
г- ^ ®
5 лет с момента введения в эксплуатацию таких о 2
2 «
основных средств, суммы расходов, ранее включен- « к
ных в состав расходов периода, подлежат восстанов- н я
лению и включению в налоговую базу по налогу. ^ я
Рассмотрим на примере, как складывается со- и |
вокупная налоговая прибыль с применением и без я ^
применения амортизационной премии (табл. 6). ц «
Пример 11. В июне 2011 г. приобретена машина ^ ^
для горячего ламинирования стоимостью 59 тыс. £
руб. (в том числе НДС — 18 %, или 9тыс. руб.) со сроком полезного использования 4 года. В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ начисления амортизации.
Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация решила воспользоваться амортизационной премией в размере 30 %.
1. Расчет амортизации (амортизационная премия применяется):
— амортизационная премия: 50тыс. руб. • 30 % = 15тыс. руб.;
— расчет годовой суммы амортизации: (50тыс. руб. — 15тыс. руб.) / 4 =8,750тыс. руб., или в месяц — 729,17руб.
2. Расчет амортизации (амортизационная премия не применяется) — расчет годовой суммы
Содержание хозяйственной операции Приобретена машина для горячего ламинирования Выделен НДС по приобретенному оборудованию Введена в эксплуатацию машина для горячего ламинирования Принят к вычету НДС Признана расходом амортизационная премия
Сумма, руб., в случае если амортизационная премия не применяется Налоговый учет
Бухгалтерский учет 50 000 9 000 50 000 9 000 1
применяется Налоговый учет 1 1 1 1 15 000
Бухгалтерский учет 50 000 9 000 50 000 9 000 1
Корреспонденция счетов Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 Д-т сч. 01 «Основные средства в эксплуатации» К-т сч. 08 Д-т сч. 68-1 «Расчеты по НДС» К-т сч. 19
ев| В ^ В т
№ п/п Корреспонденция счетов Сумма, руб., в случае если амортизационная премия Содержание хозяйственной операции
применяется не применяется
Бухгалтерский учет Налоговый учет Бухгалтерский учет Налоговый учет
6 Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 91, субсчет «Временные налогооблагаемые разницы» 15 000 Отражена временная вычитаемая разница на сумму амортизационной премии
7 Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль» 3 000,00 (15 000-20%) Отражено отложенное налоговое обязательство в июле 2011 г.
8 Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» 1 041,67 729,17 1 041,67 1 041,67 Сумма начисленной амортизации за июль 2011 г.
9 Д-т сч. 91, субсчет «Временные вычитаемые разницы» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» 312,50 (1 041,67 — 729,17) Отражена временная вычитаемая разница
10 Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль» 62,50 (312,50 «20%) Отражен отложенный налоговый актив в июле 2011 г.
11 Д-т сч. 20 К-т сч. 02 5 208,35 (1 041,67« 5 мес.) 3 645,85 (729,17 « 5 мес.) 5 208,35 (1 041,67 • 5мес.) 5 208,35 Сумма начисленной амортизации за август — декабрь 2011 г (5 мес.)
12 Д-т сч. 91, субсчет «Временные вычитаемые разницы» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» 1 562,50 (312,50 • 5) Отражена временная вычитаемая разница за август — декабрь 2011 г
13 Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2 312,50 (1562,50 «20%) - - Отражен отложенный налоговый актив за август — декабрь 2011г.
14 Д-т сч. 20 К-т сч. 02 43 749,98 (50 000— 1 041,67 — 5 208,35) 30 624,98 (50 000 — 15 000 — 729,17 —3 645,85) 43 749,98 (50 000— 1 041,67 — 5 208,35) 43 749,98 (50 000— 1 041,67 — 5 208,35) Начислена амортизация за период с 01.01.2012 по 30.06.2015 (42 мес.)
15 Д-т сч. 91, субсчет «Временные вычитаемые разницы» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» 13 125 (43 749,98 — 30 624,98) Отражена временная вычитаемая разница за период с 01.01.2012 по 30.06.2015
16 Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2 2 625 (13 125 «20%) Отражен отложенный налоговый актив за период с 01.01.2012 по 30.06.2015
"О
О
СП
<
_с гп
и>
(Л
о н»
а
ж а г-
ж §
О
й о н н
е
тве
с й я
е и н а
ж р
е
д
о С
и
и ц
а р
е п о
ы н
и ши
а
2
е и т ы
б
ым ва
о ла
но ег
^ I
ря
ртр
е ч е т с и с
и и
зи
§ I
са в та
в у
тл сп дс ек р э са
овн
н с о
о н ы в 2
в о
о ог н
н о в
с л о
о а н
и н с
и й о
т ы Й к и и
б ы н е т ы
в ж б
и о ы
р лт в
п т и
а ц а р а
в т н а с и НН пр в т
и с в с
н д и д
з е т е
а р п С тк р
р с а с
й
и 2 ан гв ао
бс оо
2 к ои лт аы нб яы
н в емен при
еа рца
К 5
л
аа с р ия
па Сам
я и
м
е р
п я а н н о и
аци
з и
т р
о
м й ■
л
т е
ч
у
й
ы
в
о
г
о
й и к
с р
е лт
лу
уБ
б
у
р
уС
т е
ч
у
й
ы
в
о
г
о
й и
ски р
е т
хга
у Б
в о т е ч с
я
и ц
н
е
д
н о п с
е р
р орК
/п
^ В
е и
т
ы1
б 0 ы.
В чс
9
в т
с
д
е
5
т -
К-
2 0 ч.
с
т
Д-т
о & ч «
от ре Пч Пс «б т у ес ч, с1 б9 у. сч , с
» н ч. К-
£ я
-т до Д- ох
иг
£ § я я
б н уе и ы
е
ы н»
н» еы
8 I
рн
ин
ле
ыж бо ил
9 9
9 0 ч. ч.
с с -т -т
В
е и ч
о р
аП р «
т е
ыч
о
т е ч
см
ю Ею
„л „ 91 обл 91
с о
т л
-а
Д на
амортизации: 50тыс. руб. /4 = 12,5тыс. руб., или в месяц 1 041,67руб.
В рассмотренном примере основное средство выбыло через четыре года, но амортизационную премию в данном случае восстанавливать не нужно, так как выбытие не связано с реализацией и основное средство не будет продано.
Временные разницы, возникающие при начислении амортизационной премии и амортизации, и связанные с ними налоговые активы и налоговые обязательства рекомендуется учитывать раздельно. Тогда, в случае реализации основного средства в срок ранее 5 лет, необходимо будет восстановить амортизационную премию, а начисленную сумму временной вычитаемой разницы переквалифицировать в постоянную разницу, сумму отложенного налогового обязательства — в постоянное налоговое обязательство.
Учет расходов
на ремонт основных средств
Содержание объекта основных средств осуществляется в целях поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.
Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации (рис. 6).
Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель — поддержание объекта в рабочем состоянии.
При среднем ремонте, который осуществляется с периодичностью более одного года, производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей.
Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и
Рис. 6. Способы восстановления основных средств
узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.
Капитальный ремонт зданий и сооружений — ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
Ремонт основных средств производится за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Ремонт объектов основных средств непроизводственной сферы осуществляется за счет дохода организации, целевого финансирования, других источников.
Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способом. В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются необходимые характеристики ОС, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на paботы, сметная стоимость ремонта в разрезе статей.
При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами и расходы по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этой организации. Бухгалтерией на основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды для проведения ремонта основных средств.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности предлагаются различные способы отнесения расходов по капитальному ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.
По мнению автора, целесообразно использовать способ, предполагающий образование ремонтного фонда (оценочного обязательства), который создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Оценочное обязательство на ремонт». Образование оценочного обязательства в учете организации отражается проводкой:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».
Затем фактические расходы на ремонт основных средств списываются за счет сформированного оценочного обязательства на ремонт:
Реконструкция и модернизация
Капитальный ремонт
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
В конце года на счете 96 остаются суммы непогашенных оценочных обязательств, которые либо относятся на доходы, либо переносятся на следующий год, если ремонт не завершен.
Использование этого способа является наиболее приемлемым, так как позволяет равномерно распределять расходы по календарным месяцам.
Расходы на капитальный ремонт ОС, осуществляемый подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете подрядчика. Работы производятся на основании договора подряда. По окончании ремонта объект принимается на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3), который составляется в двух экземплярах. Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченного на приемку основных средств, и представителем организации, производившей работы, и передается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта. Первый экземпляр акта остается у организации-заказчика, второй — передается организации, проводившей работы по восстановлению ОС.
Согласно гл. 25 НК РФ (ст. 260) расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и включаются в размере фактических расходов в затраты на производство или расходы на продажу в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.
Учет выбытия основных средств
Объекты основных средств выбывают в результате:
— продажи;
— списания в случае морального или физического износа;
— передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
— ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и других чрезвычайных ситуациях;
— передачи по договорам мены, дарения;
— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— выявления недостачи или порчи при инвентаризации;
— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.
Для определения непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию в организациях создаются комиссии, в состав которых входят должностные лица, в том числе и главный бухгалтер.
В компетенцию комиссии входит:
— осмотр объекта, подлежащего списанию;
— установление причин списания объекта;
— выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта;
— определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта;
— осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов цветных и драгоценных металлов, определение их количества, массы;
— составление акта на списание основных средств (ф. № ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).
На основании оформленных актов, которые утверждаются руководителем организации и передаются в бухгалтерию, делаются соответствующие записи по выбывшим объектам в инвентарных карточках, которые хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.
Бухгалтерский учет операций, связанных с выбытием объектов основных средств, ведется на результативном счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств».
Пример 12. (продажа основных средств). В связи с проводимой реконструкцией был продан процессор для проявки офсетных пластин за 88 500 руб., включая НДС — 18 % (13 500руб.). Первоначальная стоимость — 50 000руб. Начисленная амортизация — 10 000руб. Расходы по демонтажу составили 1 200 руб.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки (табл. 7).
а ц
и
либ £
«
ч о а е о
с
«
я я а а <и
а о
л н <и
г
^
о и
0
а
и
а
<и н
ч «
и
*
&
X «
н <и
т
и «
1
Я и Я
с
«
ю
£
£
в 3
я
я &
и =
о -
я =
=
и Я
и := К
м О
X
О &
X
Е-
§ §
я О о Й
Ко сс
О И
о ^ о ^
§ о
1 ° § ©
2 я
Я н
« о
а
2 я
К О § °
ЧН К
Й « л
К « я о
К
о
х И
к &
I §
я я
Л И К о
^ ы
о И
X Й
о л
ч ю
Й ®
к т
^ »
о
л ср
» сл
^ н
н " о
О ¡^
ю
х
■г
О
«
О
а
V®
я «
0 &
я
1
Я
«
о я
ем -о ^
О
X X В Й Я
Л
К о
Я
^ ы
о И
х Й
о л
чд ю
Й ®
к т
^ »
о
л с-1
» сл ^ н
СЛ о
о
о ¡^
ю
х я н с ю я л х
X
I I
о
К -
о к
х
X
о --
И
о К
2 I
Я ^ „
л о
О щ
« и
о о д ад Д о О ■ ■
л о
а
ж ж а г-
ж §
О
б
у
р
£
р ие
Кр чио р
сл
т ы
чо Сх
До
я
и ц
а р
е п о я а н н е в т с
я
з о
X
й к
рати
и бы ыы
5 ® х «
§ ^
с
Пб
у
а ра с
I 0 10 8 й 5
4 й
О Рч
ты2
5 чо ч, с» аи Рм
чо га т е
чр
О ^
а р
орт
и
д
а р
уртак
а
ч
с
р,
о в овг
о
* Я
нО е
а Н
и р
п я ак
о т ы лб
н н е
л
дел у
& й ст
аы рр
ек Но «п
т ь ел чы Сб
л а т и п
§
й ы н ч о в а б о
л
к
ек
еЧ О
д о
у
о
д
ь
иС
ы «
д9 о-х1 о9 дт
К
чо
у
ы
^ а ои хт оы дб е ы
иВ
о «
р3 Пр1-
« 9 1 т
и
и р
е
лте лга
х
^
т е ч с
а р
-
а к в
а пра
С
та
ать
льузе
е р
й ы в о с н а
н
К ^
не е
еб о
О
о
04
3
д1-
хо 91 от де ч
и _ и
5 * р
ы н в о н сс
9
ы
д
дох
е
еаы
« 3
ы
д
дох
с
а р
и
ы
д
дох
о
д
е и ч
о р
р
в
о
д
дох
о
д
ч
о р
п
о
д
ь л а С
9 т
б бус
и
и р
е
лте лга
х
^
т е ч с
а р
-
а к в
а пра
С
та
ать
льузе
е р
й ы в о с
аС на О
К ^
не е
ч Оэ еб
д о еи
па Од
Пример 13 (списание ОС вследствие непригодности к дальнейшему использованию). На основании акта организация списала машину для лазерной вырубки в связи с невозможностью ее восстановления. Первоначальная стоимость — 120 000руб. Сумма начисленной амортизации — 100 000 руб. Расходы на транспортировку для утилизации сторонней транспортной организации составили 6 000 руб. При разборке остались материальные ценности в рабочем состоянии стоимостью 8 000 руб.
В бухгалтерском учете делается следующая корреспонденция счетов (табл. 8).
Пример 14 (списание объектов в случае ликвидации, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях).
В результате затопления вышел из строя датчик системы тепловентиляции типографии. Первоначальная стоимость 18 000 руб. Амортизация — 6 000 руб.
Особенности бухгалтерского оформления списания объектов по перечисленным случаям заключаются в том, что убытки частично могут быть возмещены за счет резервного капитала, страхования, виновных лиц и организаций. Поэтому списание сумм убытка предварительно учитывается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей», а в дальнейшем относятся на соответствующие счета.
В связи с этим при выбытии основных средств выполняются бухгалтерские проводки (табл. 9).
Учет аренды основных средств
Аренда основных средств — предоставление имущества во временное пользование за определенную (арендную) плату на основании договора. Сторона, передающая имущество во временное пользование, является арендодателем, сторона, принимающая его, — арендатором.
Передача основных средств в аренду осуществляется по договору (текущей) аренды либо лизинга (финансовой аренды). Имущество, переданное по договору аренды (текущая аренда), по окончании срока действия договора подлежит возврату арендодателю. Арендатор за текущую аренду основных средств уплачивает арендодателю арендную плату и ведет учет основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Как правило, в состав арендной платы включаются: сумма амортизации объекта аренды, расходы арендодателя по его эксплуатации (коммунальные платежи,
Таблица 8
Записи на счетах бухгалтерского учета операций по выбытию основных средств вследствие непригодности
Хозяйственная операция Документ-основание Номер счета Сумма, руб.
Дебет Кредит
Списана сумма накопленной амортизации при выбытии ОС Акт на списание основных средств (ф. ОС-4), ведомость расчета амортизации Счет 02 «Амортизация основных средств» Счет 01 «Основные средства» 100 000
Списана остаточная стоимость объекта ОС Акт на списание основных средств (ф. ОС-4) Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств» Счет 01 «Основные средства» 20 000
Списаны расходы по транспортировке объекта Счет транспортной организации Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств» Счет 44 «Расходы на продажу» 6 000
Учтены материальные ценности, полученные в результате разборки списываемого объекта ОС (учет ведется по рыночным ценам) Акт на списание основных средств (ф. ОС-4) Счет 10 «Материалы» Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств» 8 000
Далее, в случае если была произведена переоценка основных средств
Списана сумма дооценки по объекту основных средств (по которому проводилась переоценка) Акт на списание основных средств (ф. ОС-4) Счет 83 «Добавочный капитал» Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» 0
Определение финансового результата при ликвидации ведется по счетам: а) при получении прибыли (бывает очень редко) б) при наличии убытков (как в нашем случае) Справка-расчет бухгалтерии Справка-расчет бухгалтерии Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств» Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств» 0 18 000
"О
О
СП
< _с
3
Таблица 9
Записи на счетах бухгалтерского учета операций по списанию основного средства в случае ликвидации, при авариях и т.д.
Хозяйственная операция Документ-основание Номер счета Сумма, руб.
Дебет Кредит
Списана сумма накопленной амортизации при выбытии ОС — датчика системы тепловентиляции Акт на списание основных средств (ф. ОС-4), ведомость расчета амортизации Счет 02 «Амортизация основных средств» Счет 01 «Основные средства» 6 000
Списана остаточная стоимость объекта ОС — датчика системы тепловентиляции Акт на списание основных средств (ф. ОС-4) Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-3 «Выбытие основных средств» Счет 01 «Основные средства» 12 000
Ы
(Л 10
О н»
а
ж ж а г-
ж §
О
техническое обслуживание и т. д.), расчетная (плановая) прибыль от использования объектов основных средств.
Организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, рассматривают аренду как предмет своей деятельности и доход от арендной платы учитывают в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи». Если арендная плата не превышает установленного порога существенности (не менее 5 % к общей сумме всех доходов организации), то арендодатель рассматривает аренду основных средств в качестве отдельной хозяйственной операции и учитывает получаемые доходы по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
В общем же случае объекты аренды, являющиеся собственностью арендодателя и относящиеся к основным средствам, учитываются на его балансе на следующих счетах:
— 01 «Основные средства». Здесь учитывают все основные средства арендодателя, которые приобретались (создавались) для основной деятельности (не для сдачи в аренду), но в дальнейшем было принято решение для передачи данных объектов в аренду;
— 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Здесь учитывают имущество, предназначенное исключительно для передачи во временное владение и (или) пользование в целях получения дохода.
Пример 15. Издательский дом принял решение приобрести для сдачи в аренду основное средство. Приобретен актив в марте, стоимость основного средства составила 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.). Аренда не является основным видом деятельности издательского дома. Актив был принят к учету и сдан в аренду.
Срок полезного использования актива — 25 мес. Амортизация начисляется линейным способом и ежемесячная сумма амортизации составляет 10 000 руб.
В первом месяце в бухгалтерском учете издательского дома сделаны следующие проводки.
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 250 000 руб. — отражены расходы на покупку основного средства;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 45 000 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному активу;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 295 000 руб. — оплачена стоимость актива;
Д-т сч. 03, субсчет «Собственные основные средства» К-т сч. 08 — 250 000 руб. — принят к учету актив, приобретенный для сдачи в аренду;
Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — 45 000 руб. — принят к вычету НДС со стоимости приобретенного актива;
Д-т сч. 03, субсчет «Основные средства в аренде» К-т сч. 03, субсчет «Собственные основные средства» — 250 000 руб. — передан актив арендатору.
Со следующего месяца организация начнет начислять амортизацию по приобретенному для аренды активу (п. 21 ПБУ 6/01). Амортизация будет начисляться ежемесячно до полного погашения стоимости актива либо до момента списания с бухгалтерского учета. Операция будет отражена проводкой: Д-т сч. 91 К-т сч. 02, субсчет «Амортизация по доходным вложениям, переданным в аренду» — 10 000 руб. — отражена сумма начисленной амортизации по основному средству, сданному в аренду.
Допустим, что договор аренды был заключен на короткий срок, и основное средство было возвращено владельцу. Возврат имущества будет отражен в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т сч. 03, субсчет «Собственные основные средства» К-т сч. 03, субсчет «Основные средства в аренде» — 250 000 руб. — возвращено основное средство арендатором по истечении срока аренды.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета аренды у арендаторов.
Бухгалтерский учет у арендатора. Основные средства, поступившие в аренду, учитываются в инвентарной карточке, при этом на забалансовом счете делается запись: Д-т сч. 001 «Арендованные основные средства».
В связи с тем, что эксплуатация арендатором арендованного имущества в соответствии со ст. 606 ГК РФ осуществляется на возмездной основе, у него возникают расходы по арендной плате, начисляемой в пользу арендодателя. Порядок принятия их к бухгалтерскому учету зависит от того, какую роль арендуемое имущество играет в деятельности арендатора.
На сумму начисленной арендной платы арендодателю делается запись по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде». Если арендная плата начисляется авансом, то она относится на счет 97 «Расходы будущих периодов» проводкой:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде».
В дальнейшем эти расходы списываются на расходы соответствующего периода проводкой: Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов». На сумму НДС по арендной плате на основные средства, принятые в аренду на условиях возврата имущества арендодателю:
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде».
На сумму фактически перечисленных средств по арендной плате:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде»
К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
В принятой к зачету задолженности перед бюджетом суммы НДС по арендной плате за взятые в текущем году в аренду основные средства: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
На сумму стоимости основных средств, возвращенных по окончании срока договора, арендатор делает запись: К-т сч. 001 «Арендованные основные средства»
Если капитальный ремонт осуществляет арендатор согласно договору за счет арендодателя, то расходы по ремонту учитываются в составе затрат арендатора на основную деятельность, которые затем списываются в уменьшение арендной платы. В этом случае производится запись:
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по аренде»,
К-т сч. 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».
Вторым видом аренды является финансовая аренда (лизинг). При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
Пример 16. Организация получила по договору лизинга автомобиль. Срок действия договора лизинга — 2 года, общая сумма лизинговых платежей — 708 000руб., в том числе НДС — 108 000 руб. В соответствии с договором автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.
Ежемесячный лизинговый платеж равен 29 500 руб. (708 000 руб.: 24 мес.), в том числе НДС — 4 500 руб.
В бухгалтерском учете лизингополучателя должны быть сделаны проводки (табл. 10).
Таблица 10
Учет имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя
Содержание операции Документ-основание Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
По договору лизинга получен автомобиль Накладная 08 «Вложения во внеоборотные активы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» 600 000
Автомобиль принят к учету в составе основных средств Акт о приеме-передаче объекта основных средств 01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное по договору лизинга» 08 «Вложения во внеоборотные активы» 600 000
Ежемесячно в течение срока договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя делаются проводки
Отражена задолженность по лизинговому платежу без НДС (29 500 руб. — 4 500 руб.) Справка-расчет бухгалтерии 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 25 000
Отражен НДС по лизинговому платежу Счет-фактура 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 4 500
Перечислен лизинговый платеж лизингодателю Платежное поручение, выписка банка 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» 51 «Расчетные счета» 29 500
Принят к вычету НДС, приходящийся на лизинговый платеж текущего месяца Книга покупок, счет-фактура 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям» 4 500
Список литературы
1. Бабаев Ю. А., Петров А. М., Макарова Л. Г. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. для вузов / под ред. проф. Ю. А. Бабаева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Вузовский учебник, 2012.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
* * *
