CC BY
225
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС:
ПРОШЛОЕ, НАСТОЯЩЕЕ, БУДУЩЕЕ
© Михайловская А.Л.*
Вологодская государственная молочнохозяйственная академия им. Н.В. Верещагина, г. Вологда
Содержание и структура бухгалтерского баланса в России изменилась, в большей степени приблизилась к международным стандартам. Рассмотрены сущность, формы и содержание бухгалтерских балансов начиная с XIX в. - по настоящее время.
Ключевые слова бухгалтерский баланс, актив, пассив, статья баланса, МСФО.
В условиях рыночной экономики составлению бухгалтерского баланса, как одной из основных форм бухгалтерской финансовой отчетности, как одному из основных источников информации для внутренних и внешних пользователей отводится важная роль. Содержание и структура бухгалтерского баланса существенно изменилась за последние годы и приблизилась по своим параметрам к международным стандартам, но процесс этот еще продолжается.
Целью данной статьи является изучение формы, содержания и особенностей российского бухгалтерского баланса и перспектив трансформации бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций к международным стандартам финансовой отчетности. Для достижения этой цели поставлены следующие задачи: исследовать сущность понятия «баланс», эволюцию его формы и содержания в отечественной практике по бухгалтерскому учету, а также возможности приведения показателей, содержащихся в российской отчетности к международным стандартам финансовой отчетности.
Проблема правильного построения баланса является актуальной, начиная с XIX столетия. Практически во всех странах и счетных школах (итальянской, французской, немецкой, американской и русской) этим вопросам уделялось и уделяется много внимания.
Учение о бухгалтерском балансе, как научная отрасль знаний, сформировалась, во второй половине XIX в. В основе его лежат труды авторитетных зарубежных и российских ученых: Г. Никлиша, И.Ф. Шерра, Э. Шма-ленбаха, Н.С. Лунского, И.Р. Николаева, Е.Е.Сиверса, А.П. Рудановского, Я.М. Гальперина, Н.А. Блатова, Н.С. Аринушкина и др. [1, с. 17].
Чем же обусловлено такое внимание к бухгалтерскому балансу и другим финансовым отчетам? По мнению В.Д. Новодворского под бухгалтерским балансом следует понимать способ экономической группировки состава и
Доцент кафедры Бухгалтерского учета и аудита, кандидат экономических наук, доцент.
102 ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ В XXI ВЕКЕ: ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ
размещения ресурсов хозяйствующего субъекта, включаемых в актив баланса, и юридических источников их формирования на отчетную дату [2, с. 121].
Бухгалтерский баланс, по мнению В.Д. Новодворского, следует рассматривать с экономическо-правовой и с учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того, что на предприятии может быть и исчисляется в стоимостной (денежной) форме. В этом смысле бухгалтерский баланс предприятия существует независимо от ведения бухгалтерского учета. Каждое предприятие, если оно и не вело никакого учета, все же имеет свой баланс, который определяет его имущественное состояние на известный момент времени. При этом в имущественном состоянии предприятия всегда есть две стороны: одна определяет собой совокупность имеющихся на предприятии средств, которые называют активом, другая указывает источники получения этих средств (собственные или заемные). Обе стороны, естественно, равны, так как всякая ценность, привлеченная в хозяйство, имеет свой источник получения. Отсюда, характеристика имущественного состояния предприятия - юридического лица.
И как когда-то сказал римский драматург Теренций «сколько людей, столько и мнений». Так и у разных авторов, ученых, методологов в области бухгалтерского учета в разное время были разные трактовки самого понятия «баланс».
Согласно, «Словаря иностранных слов, вошедших в состав русского языка» (1910 г.), баланс - равновесие или сведение счетов по приходу и расходу при заключении книг и счетов [3, с. 142].
В словаре Брокгауза и Ефрона, понятие «баланс» происходит от bilancia (франц. balance или bilan, ит. bilancia, лат. bilance) весы с двумя чашками или двучашие, в переносном смысле значит равновесие [4, с. 786].
По мнению первого отечественного методолога Е.Е Сиверса, признанного во всем мире, «баланс есть особая таблица, в пассиве которой означаются собственники ценностей, означенных в активе». Блатов Н.А., выдающийся ученый в области бухгалтерского учета, ученик Сиверса Е.Е., определяет «баланс - логически упорядоченное изображение имущественного состояния: в нем однородные счета объединены в обширные группы, и эти группы размещены в последовательности, устанавливаемой каким-либо определенным признаком (подвижность для актива, изъемлемость для пассива)» [5, с. 100].
По мнению Я.М. Гальперина (ученый, представитель русской учетной мысли), «баланс - способ отражения и форма группировки социалистических фондов и результатов выполнения плана в денежной оценке» [6, с. 21].
Мы видим расхождения в суждениях разных авторов, и это далеко не все трактовки, которые имеются в научных работах методологов по бухгалтерскому учету. В настоящее время у отечественных авторов чаще встречается такое определение: «баланс - это способ экономической группировки и
Бухгалтерский, управленческий учет и аудит
103
обобщения информации об имуществе предприятия и источниках его образования в денежной оценке на определенную дату», с чем, в общем-то нельзя не согласиться, но с точки зрения «баланса как метода бухгалтерского учета». С другой стороны баланс - это форма отчетности о финансовом и имущественном состоянии предприятия. За многие десятилетия и даже столетия содержание и состав статей баланса постоянно менялся. Ситуация начала изменяться во Франции в 1673 г. с подписанием Коммерческого кодекса, который потребовал от предпринимателей обязательное составление баланса один раз в два года, правда, следуя существующей в то время практике, законодатель обязывал формировать инвентарный баланс.
Круг пользователей информации, раскрываемой в бухгалтерском балансе, в большей степени стал складываться с появлением акционерных обществ. Первые балансы акционерных обществ принадлежат таким компаниям, как Английская Ост-Индская компания, созданная в 1599 г. (балансы 1665 и 1685 гг.); Французская Ост-Индская компания, основанная в 1664 г. В XVIII в. в уставы акционерных обществ стали вводить требование о периодическом составлении и утверждении баланса общим собранием акционеров, но ситуация не изменилась - балансы составлялись крайне редко [7, с. 216-217]. Только введение в XIX в. этого требования в Закон «Об акционерных обществах» привело к регулярному составлению балансов акционерными предприятиями. Согласно Закону эти балансы, кроме прочего, должны были включать сведения об основном и запасном капиталах, о чистой прибыли, об амортизации, о расходах на создание компании. Таким образом, акционерное законодательство утвердило баланс в качестве отчетной формы и потребовало отражения в нем статей, которые не могли быть сформированы только на основе данных инвентаризации. Начиная с этого времени инвентарный баланс стал отходить на второй план, выполняя функцию уточнения и подтверждения учетных данных [8, с. 144].
Уже в Средние века купцы строили свой баланс, обращая внимание на необходимость его ревизии. Баланс в то время включал как средства производственной деятельности предприятия, так и личное имущество собственника. В России процесс составления и представления отчетности в XIX в. был регламентирован Уставом о промысловом налоге 1899 г. Устав предписывал правлениям юридических лиц ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из отчетов, при этом структура, состав статей и способы оценки статей законодательно не регламентировались. Баланс должен был составляться с целью отражения в нем действительного материального и финансового положения организации, поэтому отчетности был присущ элемент субъективизма и относительности [1, с. 29].
Ниже приведем некоторые балансовые теории и формы балансов, предложенные разными учеными в области бухгалтерского баланса в разное время. Форма баланса, предложенная Е.Е. Сиверсом, зависела от принципа
104 ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ В XXI ВЕКЕ: ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ
двойной записи, выведенного из классификации счетов на: объективные (вещественные) и субъективные (личные) [9]. Аринушкин Н.С. (русский ученый) выделял несколько форм баланса: 1) в связи с понятием имущества; 2) в связи с инвентарем; 3) в необходимой связи с целями и задачами счетоводства; 4) в связи с торгово-правовыми и финансово - податными узаконениями [7, с. 5].
Большое внимание балансу уделил Р.Я. Вейцман (русский ученый, пропагандист идей И.Ф. Шерра). Именно он внес в нашу литературу понимание «баланса как синтетического учетного показателя». Он же предложил для практики удобную группировку: в активе - 1) основные средства, 2) средства в обороте, 3) средства вне оборота (отвлеченные средства); в пассиве 1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и 4) результаты (накопления и доходы будущих лет).
Вейцман Р.Я. развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Он исходил из трехчленного балансового уравнения:
А = С + К,
где А - актив, С - капитал, К - кредиторская задолженность.
Этот подход получил название балансовой теории, особенности которой можно свести к следующему: 1) в основе учета лежит балансовое уравнение, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив); 2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи; 3) счета делятся на активные и пассивные; 4) значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете; 5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).
Гальперин Я.М. предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах - производства, обращения и потребления, а пассив -на собственные и привлеченные ресурсы. Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных - плановые и учетные.
Помазков Н.С. (представитель русской (советской) учетной науки) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей - абсолютной - модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений.
Блатов Н.А., утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии. Блатов сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова».
Бухгалтерский, управленческий учет и аудит
105
В настоящее время в России форма баланса имеет пять разделов: в активе: 1) внеоборотные активы; 2) оборотные активы; в пассиве: 3) капитал и резервы; 4) долгосрочные обязательства; 5) краткосрочные обязательства. Мы видим насколько значительные изменения произошли в составе статей баланса, в его структуре.
И поскольку в настоящее время Россия идет по пути приближения форм отчетности к МСФО, то нужно отметить, что в качестве минимального требования в МСФО предусмотрено включение в баланс следующих статей:
Активы: основные средства; инвестиционная собственность; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учитываемые по методу долевого участия; биологические активы; запасы; торговая и прочая дебиторская задолженность; денежные средства и их эквиваленты; итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»; обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», отложенные налоговые активы;
Капитал и обязательства: выпущенный капитал и резервы; отложенные налоговые обязательства, как определено в МСФО (IAS) 12; финансовые обязательства; резервы; задолженность по налогам; торговая и прочая кредиторская задолженность; обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, неконтролирующие доли, представленные в составе капитала [11].
И если мы сравним статьи, имеющиеся в отечественном бухгалтерском балансе и в балансе, построенном согласно МСФО, можно отметить, что в российском бухгалтерском балансе имеются практически все статьи, кроме некоторых, например статьи «Выпущенный капитал и резервы» баланса по МСФО характеризует собственный капитал предприятия. В российской форме ей соответствуют статьи «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль». Согласно МСФО резервы, учитываемые по статье «Выпущенный капитал и резервы», формируются за счет нераспределенной прибыли и некоторые другие статьи имеют несколько иную формулировку.
В настоящее время на практике выделяют два способа получения отчетности, в т.ч. бухгалтерского баланса, соответствующих МСФО: параллельный учет и трансформация отчетности.
Параллелънъш учет для российского предприятия - это ведение двух баз данных финансовой отчетности: согласно российским стандартам и МСФО. Трансформация - это периодическая подготовка отчетов по МСФО на заданную дату путем реклассификации статей российской отчетности и внесения корректировок в эти статьи. Трансформация бухгалтерской отчет-
106 ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ В XXI ВЕКЕ: ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ
ности основана на поэтапном выполнении трансформационных процедур:
1) выявляются расхождения в учете по российским стандартам с МСФО;
2) составляются корректировочные проводки, а план счетов приводится в соответствие с планом счетов МСФО; 3) разрабатывается трансформационная модель отчетности; 4) составляются проводки по реклассификации; 5) составляется трансформационная отчетность [12, с. 237].
Таким образом, в настоящее время российская система бухгалтерского учета имеет свои особенности, наработанные за многие десятилетия (в т.ч. и свою форму бухгалтерского баланса), но которые снижают значимость информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности для ее пользователей. Поэтому, на мой взгляд, необходимость использования и составления отчетности по МСФО вызвана объективными причинами. При этом можно применить два способа получения отчетности по МСФО: параллельный учет и трансформацию отчетности. Это с одной стороны позволит российским предприятиям конкурировать в борьбе за иностранные инвестиции, с другой стороны, повысит качество отчетности для отечественных пользователей в результате ее сопоставимости и прозрачности. Но естественно необходимо при этом учитывать и специфику нашей страны, ее особенности, а не просто что-то заимствовать у других стран, применяющих МСФО.
Список литературы:
1. Заббарова О.А. Балансоведение: учеб. пособие. - М.: КноРус, 2007. -256 с.
2. Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. / под ред. В.Д. Новодворского. - М.: Изд-во «Омега-Л», 2009. - 680 с.
3. «Словарь иностранных слов, вошедших в состав русского языка». Материалы для лексической разработки заимствованных слов в русской литературной речи / Сост. под ред. А.Н. Чудинова. - Издание третье, тщательно исправленное и значительно дополненное. - СПб.: Издание книгопродавца В.И. Губинского, 1894 - 502 с.
4. Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона: в 82 тт. и 4 доп. тт. -М.: Терра, 2001. - 40 726 с.
5. Галаган А.М. Основы общего счетоведения [Электронный ресурс] / А.М. Галаган. - М.: Наркомторг СССР и РСФСР, 1928. - 436 с. - Режим доступа: www.znanium.com/.
6. Гальперин Я.М. Основы балансового учета [Электронный ресурс] / Я.М. Гальперин. - М.: Госфиниздат, 1937. - 324 с. - Режим доступа: www.zna-nium.com/.
7. Аринушкин Н.С. Балансы акционерных предприятий [электронный ресурс] / Н.С. Аринушкин. - М.: Юрид. кн. маг. И.К. Голубева п/ф «Правоведение», 1912. - 240 с.
Бухгалтерский, управленческий учет и аудит
107
8. Карельская С.Н. Эволюция бухгалтерского баланса // Финансы и бизнес. - 2008. - № 4. - С. 142-153.
9. Сиверс Е.Е. Общее счетоводство. - 2-е изд. - СПб.: склад издания при Книжном складе и Книгоиздательстве А.Е. Винеке, Екатерингоф. пр., 15, 1907.
10. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств [Электронный ресурс] / Р.Я. Вейцман. -Одесса: Образование, 1916. - 352 с. - Режим доступа: www.znanium.com.
11. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/.
12. Бондина Н.Н., Бондин И.А., Зубкова Т.В., Павлова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2014. - 256 с.
РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬНОМУ РЕГУЛИРОВАНИЮ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ
© Сыроватский Е.Ю.*
Санкт-Петербургский государственный торгово-экономический университет,
г. Санкт-Петербург
Актуальность достоверного учета основных средств заключается в росте финансового благосостояния предприятия, улучшении качества изготавливаемой продукции, увеличении прибыли за счет повышения эффективности эксплуатации оборудования.
Центральным звеном учетного процесса в данной области исследования выступает законодательное регулирование учета основных средств. Основными нормативными документами являются:
- Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» [1].
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 -ФЗ от 06.12.2011 г. [3];
- Налоговый кодекс РФ, часть 2, глава 25 [4];
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [2].
Отметим, что представленными нормативными документами регламентируется порядок отнесения активов в состав основных средств, а также перечень способов начисления амортизации, допустимых к применению ру-
Аспирант.
