CC BY
56
НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2009. № 2. С. 146-149. © Т. В. Галюкшова, 2009
УДК 336.671:336.221
БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПРИ ПРИНЯТИИ К УЧЕТУ ИНВЕСТИЦИОННЫХ АКТИВОВ
INVESTMENT ASSETS - TAX AND ACCOUNTING RISKS
Т.В. Галюкшова T.V. Galyukshova
Омский государственный институт сервиса
Управление рисками является одной из составляющих процесса управления инвестиционной деятельностью. Оно имеет целью предотвратить, уменьшить или компенсировать возможный ущерб от наступления неблагоприятных для инвестора событий посредством оценки рисков и осуществления мероприятий по воздействию на уровень и степень риска.
Любой проект сопровождается определенным набором рисков. Все эти риски должны быть изучены, лимитированы и поставлены под контроль. В статье рассматриваются риски по формированию и принятию к учету инвестиционного актива. Цель статьи - показать возможные бухгалтерские и налоговые риски в формировании первоначальной стоимости актива, налоговой базы по налогу на имущество, налогу на прибыль, НДС, связанные с неверным признанием инвестиционного актива.
The article deals with risk management, forming and accounting for investment assets and aims to show tax and accounting risks that may appear when asset value, property tax, income tax, and VAT are estimated. Whatever the project - there are some risks to be examined, minimized and taken under control. As a part of investment activity risk management is to prevent or refund investor losses by means of managing techniques in case of bad time.
Ключевые слова: инвестиционный актив, налоговый и бухгалтерский учет, объект учета, затраты.
Keywords: an investment active, tax and book keeping, object of the account, an expense.
Понятие «инвестиционный актив» не эквивалентно понятию «основные средства». Согласно п. 14 и 25 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие длительного времени и значительных затрат на приобретение и (или) строительство, с условием возможного получения в будущем экономических выгод или использования для управленческих нужд организации. В п. 23 ПБУ 15/01 содержится еще одно условие - по приобретаемому инвестиционному активу должна начисляться амортизация. При этом если такие объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
В процессе формирования первоначальной стоимости и принятия к учету инвестиционного актива инвестор может столкнуться с неоднозначностью и неясностью существующего законодательства. Проблема заключатся в том, что разработчики ПБУ 15/01 «забыли» пояснить, что означает «длительное время» и «существенные затраты» на создание инвестиционного актива.
Вывод: если организация в течение полу-года и более строит здание производственного цеха или офиса, приобретает технологическую линию и в течение трех (шести) и более месяцев осуществляет монтаж и пусконаладочные работы, возможно, по существу определенных в учетной политике критериев длительности времени и значительности затрат, будет иметь место инвестиционный актив.
Скрупулезное выяснение признаков инвестиционного актива необходимо для определения порядка отнесения процентов по кредитам и займам на их приобретение (строительство): включать в первоначальную стоимость актива или сразу относить на текущие прочие расходы.
Ошибки, а следовательно, риски могут возникнуть в результате упущения следующих тонкостей учета затрат по займам и кредитам.
Во-первых, в случае, если для приобретения инвестиционного актива использованы средства, связанные не только с его приобретением, то начисление процентов за пользование заемными средствами необходимо производить по средневзвешенной ставке. При этом в случае, когда средства взяты для погашения ранее взятого кредита на приобретение или
строительство основного средства, затраты по нему в первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются.
Во-вторых, в случае приостановления работ, связанных со строительством инвестиционного актива более чем на три месяца, затраты по займам относятся на текущие расходы.
В-третьих, в случае если на недостроенном инвестиционного статуса объекте начато производство и выпуск продукции, затраты по предоставленным займам и кредитам прекращают включать в первоначальную стоимость с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта.
В-четвертых, до 2009 г., до появления обновленного ПБУ 15/2008 неоднозначно трактовался вопрос об учете курсовых разниц, возникающих при получении кредита или займа в иностранной валюте. Пункт 12 ПБУ 15/01 прописывал, что затраты по полученным займам следует учитывать в качестве прочих расходов за исключением той их части, которая входит в стоимость инвестиционного актива. Это влекло образование разницы в цене основного средства в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли. Проблема устранена с появлением ПБУ 15/2008, в котором курсовые разницы в перечне затрат по займам не указаны. Стоит надеяться, что отныне никто не может обязать компанию включать расходы в стоимость инвестиционного актива, принимая во внимание, что курсовые разницы бывают как положительные, так и отрицательные, и их зависимость от нестабильности курса, например, доллара в период кризиса крайне нежелательна для «раздувания» величины инвестиционного актива.
Особенности признания объекта инвестиционным активом, а значит, понимание того как, сколько и когда включать расходы за пользование заемными средствами в первоначальную стоимость, влияет на расчет налога на имущество. В свою очередь, величина налога на имущество повлияет на правильность формирования налоговой базы налога на прибыль, так как налог на имущество через прочие расходы уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете суммы процентов по заемным обязательствам всегда списываются только на внереализационные расходы (п. 1 ст. 265 Налогового кодекса (далее - НК РФ), и ни под каким предлогом не относятся на первоначальную стоимость объекта.
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.
При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться следующими основными правилами.
Правило первое. Под долговыми обязательствами в гл. 25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные налогоплательщиком.
Правило второе. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).
При этом не следует забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение.
Правило третье. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.
При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долгово-
му обязательству. Это требование распространяется и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.
Правило четвертое. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.
Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:
1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
2) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (с 1 сентября 2008 по 31 декабря 2009 г. - в 1,5), - по рублевым долговым обязательствам, и из ставки в размере 15 % (с 1 сентября 2008 по 31 декабря 2009 г. - 22 %) - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
На сумму процентов сверх этого норматива сокращать базу по налогу на прибыль нельзя. Такая разница признается неизменной, и с нее следует уплачивать постоянное фискальное обязательство.
Однако не все так однозначно с отнесением процентов по долговым обязательствам в налоговом учете на внереализационные расходы. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведении до состояния, пригодного для использования. Из п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что средства, которые тратит компания на покупку или создание имущества, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств, уменьшают налогооблагаемую прибыль через амортизацию. Что можно включать в стоимость объекта амортизируемого имущества данный пункт не конкретизирует. Таким образом, возникает альтернатива выбора и одновременно риск расхождений с мнением налоговиков.
Считаем, что первая позиция финансового ведомства более выгодна для бизнеса, так как дает возможность сократить прибыль на проценты по долговым обязательствам хоть и в усеченном регламенте ст. 269 НК РФ, но по мере их начисления банком, а не через длительный процесс начисления амортизации.
С появлением ПБУ 15/2008 устранено еще одно неудобство и возможный риск искажения
учета: обновленное ПБУ не содержит требование о том, что проценты по кредиту, направленному в качестве аванса на приобретение товарно-материальных ценностей, в том числе инвестиционных активов должны увеличивать дебиторскую задолженность поставщика (п. 15 ПБУ 15/01). Такой порядок еще больше увеличивал разницу между бухгалтерским и налоговым учетом.
Как показывает практика, фискалы считают правильной ту систему расчета и уплаты налогов, при которой организация отчисляет в бюджет больше средств. Следовательно, значительные суммы налога на имущество на значительную величину инвестиционного актива будут настраивать налоговиков к тщательной проверке правильности формирования первоначальной (затем остаточной) стоимости основных средств.
Проблемным выглядит при инвестировании строительства момент и порядок принятия к вычету «входного» НДС по инвестиционным активам. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. По требованию налоговых органов НДС должен приниматься к вычету после постановки на учет, регистрации права собственности и момента начала амортизации объекта.
На практике инвесторы сталкиваются с трудностями, а то и прямым отказом со стороны заказчика-застройщика предоставить полный пакет документов по завершенному подрядчиками объекту строительства. Например, заказчик-застройщик, действующий как посредник между инвестором и строительно-подрядными организациями, находится на упрощенной системе налогообложения и не является плательщиком НДС. Инвестор несет риски по потере права на вычеты сумм НДС, включенных строительными организациями в стоимость строительства, но не переданных заказчиками-застройщиками в сводном счете-фактуре.
Подводя итоги сложного процесса созидания инвестиционного или нежелательно инвестиционного актива, предлагаем следующие рекомендации по снижению рисков:
1. Прописать критерии длительности и значительности расходов при формировании инвестиционного актива в учетной политике. Вероятно, для целей снижения налога на иму-
щество планку «длительности времени» и «существенности расходов» стоит поднимать недосягаемо высоко.
2. Прописать в учетной политике порядок признания процентов и критерии сопоставимости долговых обязательств для целей налогообложения прибыли, учитывая, что критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ являются достаточно абстрактными, поэтому нужно исходить из порога существенности, приемлемой для организации и, возможно, превышающего 5-10 %.
3. Требовать от заказчика-застройщика, невзирая на используемую им систему налогообложения, полный пакет документов, даю-
щих право на вычет НДС, включенного в стоимость строительства подрядными организациями. Для аргументирования своих требований инвестор может руководствоваться разъяснениями Минфина РФ, в которых указано, что заказчик-застройщик должен перевыставлять инвестору сводный счет-фактуру на совокупную стоимость строительных материалов и подрядных работ. При заключении договора долевого строительства включать в обязательства заказчика-застройщика предоставлять по окончании строительства полный и конкретный пакет документов, необходимый для принятия к учету инвестиционного актива и принятия к вычету сумм «входного» НДС.
