CC BY
500
УДК 657.3
бухгалтерская управленческая отчетность как система учетно-аналитической
информации о деятельности организации
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, докторант E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
В настоящее время большое внимание уделяется вопросам формирования бухгалтерской управленческой отчетности. В статье рассматриваются различные взгляды на понятие бухгалтерской управленческой отчетности, предлагается использование системного подхода к ее формированию.
Ключевые слова: внутренняя бухгалтерская отчетность; принципы формирования бухгалтерской отчетности; системный подход.
В настоящее время большая часть организаций помимо бухгалтерского финансового учета и налогового учета осуществляет ведение бухгалтерского управленческого учета, основным продуктом которого является бухгалтерская управленческая отчетность. Однако, несмотря на то, что в последнее время вопросам организации и ведения бухгалтерского управленческого учета уделяется большое внимание, вопросы, связанные с бухгалтерской управленческой отчетностью, являются недостаточно разработанными. Они практически выпали из поля зрения теоретиков: комплексные работы, освещающие вопросы бух-
галтерской управленческой отчетности отсутствуют, им уделяется незначительное внимание лишь в работах, посвященных вопросам организации управленческого учета. В большинстве случаев в одном из разделов указанных работ дается краткая характеристика бухгалтерской управленческой отчетности, ее назначения, требований к информации отчетности, способов представления отчетных данных. Но при этом теоретические основы формирования информации управленческой отчетности в полной мере не разработаны, многие проблемы в части определения состава форм и форматов управленческой отчетности, набора показателей и их оценки не решены. Авторы указывают на индивидуальность внутренней бухгалтерской отчетности и, как следствие, отсутствие необходимости разработки соответствующих теоретических положений.
Отчасти это можно признать оправданным в силу того обстоятельства, что бухгалтерский управленческий учет строится каждым предприятием по своему собственному образцу с учетом потребностей собственных менеджеров в информации.
Однако практика показывает, что при организации учета и разработке форм бухгалтерской управленческой отчетности хозяйствующие субъекты столкнулись с нехваткой общих теоретических положений, касающихся организации бухгалтерского управленческого учета, а также вопросов, связанных с определением состава форм бухгалтерской управленческой отчетности, ее формата, который зачастую оказывается либо чрезмерно сложно структурированным, либо, наоборот, излишне простым, состава показателей каждой формы. В результате снижается качество внутренней бухгалтерской отчетности, что ведет к необоснованным управленческим решениям и снижению эффективности функционирования организации.
Такая ситуация требует того, чтобы, не отрицая индивидуальности бухгалтерской управленческой отчетности, была разработана теоретическая основа формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетности. Организация управленческого учета в каждом хозяйствующем субъекте является уникальной. Бухгалтерская управленческая отчетность также будет нести в себе черты индивидуальности, но при этом необходимы общие теоретические положения, методология процесса формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности, следуя которым и выбирая из имеющихся альтернатив наиболее обоснованные для конкретной организации варианты, можно будет говорить о формировании качественной информационной базы для принятия управленческих решений. Возможность существования методологии формирования бухгалтерской управленческой отчетности обусловлена тем, что независимо от отрасли и организационно-правовой формы финансово-хозяйственная деятельность различных организаций включает в себя типовые хозяйственные процессы, которые осуществляются с применением стандартных производственных факторов, что приводит к существованию типовых объектов бухгалтерского управленческого учета.
Говоря о недостаточной разработке теоретических основ процесса формирования учет-но-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетности, нельзя не отметить, что отсутствует и единая терминология в данной области. В результате на практике в некоторых случаях содержание бухгалтерской управленчес-
кой отчетности оказывается излишне усложненным, поскольку отчетность начинает включать в себя информацию, которая может быть и необходима для управления, но никак не может быть признана бухгалтерской информацией. Поэтому бухгалтерские службы сталкиваются с проблемами при формировании такой информации. В других ситуациях, наоборот, бухгалтерская управленческая отчетность включает в себя минимальный набор показателей, по совокупности которых невозможно принятие качественного управленческого решения. Следовательно, начиная процесс постановки управленческого учета в организации и разработку форм бухгалтерской управленческой отчетности, необходимо четко представлять цель, которую организация хочет достичь, поэтому необходимо понимать сущность бухгалтерской управленческой отчетности. Это объясняет не только теоретическую, но и практическую значимость данной статьи.
Так что же подразумевается под бухгалтерской управленческой отчетностью? Представляя определение бухгалтерской управленческой отчетности, целесообразно отталкиваться от определения бухгалтерской отчетности в целом. В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 20.03.1992 № 10, понятие бухгалтерской отчетности раскрывалось следующим образом: «Бухгалтерская отчетность предприятия, учреждения является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражаются нарастающим итогом имущественное и финансовое положение предприятия, учреждения, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год)»
В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), утвержденном приказом Минфина России от 08.02.1996 № 10, бухгалтерская отчетность рассматривалась следующим образом: «Бухгалтерская отчетность — система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период» 2.
1 Документ утратил силу с 01.01.1999 (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
2 Документ утратил силу с отчетности за 2000 г. в связи с изданием приказа Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)3 дается следующее определение: «Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Таким образом, в основных нормативных документах, регламентирующих вопросы бухгалтерской отчетности, нет определения управленческой отчетности. Это объясняется тем, что бухгалтерская управленческая отчетность — это продукт управленческого учета, который не регулируется на государственном уровне. Но именно после принятия ПБУ 4/99 в практике функционирования российских организаций окончательно сложилось разделение единой бухгалтерской отчетности на публичную бухгалтерскую финансовую отчетность и внутреннюю бухгалтерскую отчетность, поскольку фактически именно ПБУ 4/99 четко определило, что бухгалтерская финансовая отчетность составляется по установленным формам и представляется внешним пользователям.
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее — Концепция)4 также предполагается существование не только публичной бухгалтерской финансовой отчетности, но и бухгалтерской управленческой отчетности, информация которой используется менеджерами для принятия управленческих решений. В Концепции указано, что «информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой отчетности». Однако определение понятия «внутренняя бухгалтерская отчетность» («бухгалтерская управленческая отчетность») опять-таки не приведено.
Отсюда возникает необходимость теоретического обоснования понятия «бухгалтерская управленческая отчетность», которая представляет специфичный вид отчетности и имеет большое количество отличительных признаков от бухгалтерской финансовой отчетности, поскольку невозможно разработать методологию формирования учетно-аналитической информации внут-
3 Утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
4 Одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
ренней бухгалтерской отчетности без познания сущности самого объекта.
В настоящее время в экономической литературе приводятся определения внутренней бухгалтерской отчетности (бухгалтерской управленческой отчетности). Проанализировав имеющиеся точки зрения по данному вопросу, можно сделать вывод, что термины, используемые различными авторами (бухгалтерская управленческая отчетность, внутрихозяйственная отчетность, управленческая отчетность, внутренняя бухгалтерская отчетность, бухгалтерская управленческая отчетность) в одном и том же контексте, фактически являются синонимами. В частности, Л. Н. Юдина указывает, что ученые не выработали единого мнения не только об определении внутренней бухгалтерской (управленческой) отчетности, но и о названии отчетности, составляемой по запросам управленческого персонала организации. Одни авторы называют ее сегментарной отчетностью, другие — внутрихозяйственной, третьи — управленческой5.
Представляется обоснованным использование понятия «бухгалтерская управленческая отчетность», которое содержит важные признаки, позволяющие идентифицировать соответствующий вид отчетности среди всего массива информации, которая имеется в организации:
— бухгалтерская отчетность — указывает на то, что отчетность формируется на основании данных бухгалтерского учета, который включает в себя подсистему управленческого учета;
— управленческая отчетность — указывает на цель, достижение которой должно обеспечить формирование учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности. Информация должна использоваться менеджерами (внутренними пользователями) для принятия управленческих решений.
Большая часть авторов при определении понятия «бухгалтерская управленческая отчетность» исходят из определения бухгалтерской отчетности в целом, добавляя в него некоторые особенности, присущие именно управленческой отчетности, главная из которых — это ориентация информации на управленческий персонал, т. е. не на внешних, а на внутренних пользователей
5 Юдина Л. Н. Управленческая отчетность организации // Экономический анализ. Теория и практика. 2007. № 15 (96). С. 17.
информации. Например, профессор А. С. Бакаев указывает, что внутренняя отчетность — это используемая для нужд управления организации система сбора информации в денежном и натуральном измерении о фактах хозяйственной деятельности, влияющих не только на финансовые, но и на производственные и технологические показатели6.
Сходное определение приводится в толковом словаре экономических терминов7, которое кажется не совсем верным в силу того, что система сбора информации — это определение учета. Отчетность — это не только и не столько сбор информации, а ее систематизация, представление в виде системы показателей. В то же время это определение содержит важное указание на то, что информация бухгалтерской управленческой отчетности содержит сведения не только о финансовом положении организации, но и об ее производственных и технологических показателях.
Профессор В. Ф. Палий указывает, что внутренняя отчетность — это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней дается интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учет остается формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления8. Важным в данном определении представляется то, что внутренняя отчетность трактуется не только как свод показателей, но и приводится их интерпретация, с ними проводятся определенные аналитические процедуры.
Экономисты Н.А. Адамов и Г. А. Адамова указывают, что «управленческая отчетность — это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности, и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчетность является важнейшим источником информации для анализа и принятия решений» 9. Данное определение также указывает на
6 Бакаев А. С. Толковый бухгалтерский словарь. М.: Бухгалтерский учет, 2006. С. 34.
7 Толковый словарь экономических терминов / под ред. А. С. Миллера. М.: Гарант, 2009. С. 87.
8 Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов с элементами финансового учета. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 211.
9 Адамов Н. А., Адамова Г. А. Бухгалтерская управленческая
отчетность: принципы, виды и методы составления // Фи-
нансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 30. С. 3.
то, что информация управленческой отчетности является основой для принятия решений (хотя любая отчетность является основой для принятия решений различными группами пользователей информации).
Неоправданным выглядит выделение в определении отчетности того, что она составляется как на уровне предприятия в целом как субъекта хозяйствования, так и на уровне его структурных подразделений. В определении не должны затрагиваться частные вопросы, а вопрос о том, в каком разрезе должна составляться бухгалтерская управленческая отчетность — на уровне предприятия в целом или на уровне структурного подразделения — это частный вопрос, который каждая организация для себя должна решать сама в зависимости от потребностей его руководства.
По мнению С. В. Духанина, под управленческой отчетностью следует понимать прежде всего ту внутрифирменную отчетность, которая подготавливается в сфере контроллинга и затем используется для принятия тех или иных управленческих решений на предприятии10.
Кандидат экономических наук Е. Э. Гусева рассматривает управленческую отчетность как систему взаимосвязанных показателей, которые характеризуют условия и результаты деятельности предприятия в целом или отдельных его частей за отчетный период11. Данное определение содержит в себе указание на системный подход к формированию информации бухгалтерской управленческой отчетности, что является его несомненным достоинством, однако в нем отсутствуют указания на целевую аудиторию и на основного потребителя информации бухгалтерской управленческой отчетности.
В свою очередь О. Н. Коренева рассматривает управленческую отчетность как результат, продукт, некоторый итог, вывод учета или процесса формирования информации о финансово-хозяйственной деятельности или ситуации. Это представление информации в целях максимального облегчения и эффективности принятия управленческих решений. Анализ как учет и контроль — это один из инструментов формирования
10 Духанин С. В. Взаимосвязь управленческой отчетности и финансовой отчетности по МСФО / С. В. Духанин // Проблемы финансов и учета: прил. 2007. № 1. С. 42.
11 Гусева Е. Э. Управленческая отчетность и ее использование для принятия управленческих решений / Е. Э. Гусева // Современный бухучет. 2005. № 1. С. 18.
информации, а отчетность — это представление информации ее пользователю12.
Кандидат экономических наук Л. Н. Юдина считает, что управленческую отчетность можно определить как систему детальной и конкретной информации об имуществе, капитале, обязательствах, доходах и расходах организации, хозяйственных процессах и их результатах, о внутренних и внешних факторах, оказавших влияние на достигнутые результаты, необходимой управленческому персоналу для прогнозирования, планирования, организации, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта13. Данное определение содержит важное указание на то, что информация бухгалтерской управленческой отчетности содержит сведения не только о внутренней, но и о внешней среде организации.
Со своей стороны Г. А. Амучиева полагает, что управленческая отчетность — это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование организации как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по организации и в разрезе структурных подразделений14. Данное определение отражает сразу несколько важных моментов, позволяющих понять суть внутренней отчетности. Во-первых, указывается, что в состав управленческой отчетности включаются расчетные показатели. Во-вторых, акцентируется внимание на том, что управленческая отчетность составляется не только по хозяйствующему субъекту в целом, но и по отдельным структурным подразделениям.
Профессор А. Ю. Соколов указывает, что управленческая отчетность — это, по сути, совокупность способов получения итоговых сведений для целей управления компанией. В зависимости от запросов всегда можно получить сжатую или более развернутую информацию, т. е. изменить формы ее представления. Другими словами, управленческая отчетность вторична, она зависит от организации бухгалтерского аналитического учета, от уровней детализации активов, обяза-
12 Коренева О. Н. Управленческая отчетность коммерческого банка // Аудит и финансовый анализ. 2006. № 4. С. 37.
13 Юдина Л. Н. Управленческая отчетность организации // Экономический анализ. Теория и практика. 2007. № 15 (96). С. 18.
14 Амучиева Г. А. Формирование внутренней управленческой отчетности // Бухучет в строительных организациях. 2009. № 12. С. 18.
тельств, собственного капитала, доходов и расходов при составлении бюджетов и ограничена возможностями автоматизированной системы. Вместе с тем она многовариантна и более подвержена изменениям, чем методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции15. Фактически данное определение представляет собой взгляд на управленческую отчетность со стороны потребителя ее информации, т. е. со стороны менеджера, для которого отчетность — это именно способ получения сведений.
По мнению Е. М. Сорокиной, управленческая отчетность предназначена для внутреннего пользования в управлении хозяйствующим субъектом его руководством и другим управленческим персоналом. Она содержит различные сведения о деятельности организации (об объеме продаж, о запасах материалов, о движении денежных средств и т. п.) за короткие промежутки времени (сутки, пятидневку, декаду). Правила ее представления определяются каждой организацией самостоятельно16. При несомненности цели, которая отводится бухгалтерской управленческой отчетности, сомнительным является то, что она составляется только за короткие промежутки времени. Оперативность составления управленческой отчетности не означает, что она составляется только за короткие периоды времени. Собственно период, который охватывается в отчетности, может иметь и достаточно большую продолжительность.
Зарубежные специалисты подходят к определению бухгалтерской управленческой отчетности со сходных позиций. В частности, К. Друри рассматривает управленческую отчетность как комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование организации как субъекта хозяйственной деятельности, сгруппированных в целом по предприятию и структурным подразделениям17. В данном определении также указывается на единство данных о финансово-хозяйственной деятельности и расчетных показателей, что придает внутренней отчетности статус аналитического
15 Соколов А. Ю. Управленческая отчетность промышленных предприятий // Всё для бухгалтера. 2006. № 19 (187). С. 13.
16 Сорокина Е. М. Бухгалтерская и финансовая отчетность организаций: учеб. пособие. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 7.
17 Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. М.: ЮНИТИ, 2003. С. 325.
отчета. При этом в зарубежной литературе широко используется понятие «система показателей», под которой понимается упорядоченная совокупность показателей, состоящих в связи между собой и полно информирующих о состоянии того или иного объекта анализа18.
Прежде чем предложить определение бухгалтерской управленческой отчетности19, необходимо кратко рассмотреть основу понятий «система» и «системный подход», которые являются одними из важнейших категорий философии и будут использованы при определении понятия «бухгалтерская управленческая отчетность».
Если говорить об этимологии слова «система», то считается, что оно произошло от греческого sysntema — целое, составленное из частей; соединение. Большой энциклопедический словарь трактует систему как множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство. Такое же определение приводится и в Большой советской энциклопедии20.
Первые представления о системе возникли еще в античной философии, выдвинувшей онтологическое истолкование системы как упорядоченности и целостности бытия. Как следствие такого подхода в древнегреческой науке разрабатывалась идея системности знания. В дальнейшем основные положения о системности бытия развивались в идеях Б. Спинозы и Г. Лейбница, но особенно ярко они проявились в научных теориях XVII—XVIII вв., что нашло отражение в естественной интерпретации системности мира, основанной на учении К. Линнея.
В философии нового времени понятие «система» использовалось при исследовании научного знания, что продолжилось и в рамках немецкой классической философии. Согласно И. Канту «научное знание есть система, в которой целое главенствует над частями».
И лишь со второй половины XIX в. начинается проникновение понятия «система» в самые различные области знаний. Большое значение имели также эволюционная теория Ч. Дарвина,
18 Hovath Р. Controlling. Verlag Franz Vahlen München, 2009. С. 506.
19 Именно такое наименование представляется наиболее полным и уже на уровне понятия отражающим все основные его особенности.
20 Большая советская энциклопедия. М.: Советская энцик-
лопедия. Т. 23. С. 463.
разработка системы периодических элементов Д. И. Менделеевым, возникновение и развитие теории относительности, квантовой физики и других научных направлений. Тогда и возникли задачи определения понятия «система» и разработки методов анализа систем.
Интенсивные исследования в этом направлении начались в 1940—1950-х гг., которые связаны с именами А. А. Богданова, В. И. Вернадского. В конце 1940-х гг. австрийский ученый Л. Берта-ланфи выдвинул программу построения «общей теории систем», которая явилась одной из первых попыток обобщенного анализа системной проблематики. Он же выдвинул первую в современной науке обобщенную системную концепцию («общую теорию систем»), задачами которой были разработка математического аппарата описания разных типов систем и установление изоморфизма законов в различных областях.
Все определения понятия «система» можно подразделить на несколько групп. Определения, принадлежащие к первой группе, рассматривают систему как объект исследования и управления. В данном случае под системой понимается совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство21. Задача исследователя системы в подобной ее трактовке состоит в том, чтобы выделить эту систему из окружающей среды, определить взаимодействие системы с этой окружающей средой, а также проанализировать внутреннюю структуру самой системы, т. е. выделить элементы, составляющие эту систему, определить связи между ними и через это понять механизм функционирования всей системы и возможности воздействия на нее.
Такое определение может быть использовано при трактовке финансово-хозяйственной деятельности организации как системы с наличием определенных входов и выходов, связывающих деятельность организации с внешней средой, а также с существованием определенной структуры у этой деятельности. В этом случае управление системой строится с использованием как внутренней информации (которую и должна обеспечить подсистема бухгалтерского учета — управ-
21 Новейший философский словарь / сост. А. А. Грицанов. Минск: Изд. В. М. Скакун, 1998. С. 621.
Современный энциклопедический словарь. М.: Новая российская энциклопедия, 2006. С. 710.
ленческий учет), так и внешней информации, поступающей на входы этой системы (которая также должна быть учтена в управленческом учете). В первую очередь это касается информации о временной стоимости денег, об уровне конкуренции, которая является внешней по отношению к хозяйствующему субъекту, и т. п.
Определения второй группы рассматривают систему как инструмент, способ исследования процессов и явлений22. Наблюдатель, имея перед собой некоторую цель, конструирует систему как некоторое абстрактное отображение реальных объектов. При этом под абстрактной системой понимается совокупность взаимосвязанных переменных, представляющих те или иные свойства, характеристики объектов, которые рассматриваются в данной системе. Исследование абстрактных систем представляет на сегодняшний день большой научный интерес, поскольку оно позволяет формализовать в виде системы практически все происходящие процессы в общественной жизни. Данное определение системы также является важным с точки зрения определения бухгалтерской управленческой отчетности, которая представляет собой инструмент для исследования финансово-хозяйственной деятельности организации посредством абстрактного отображения реальных объектов.
Третья группа определений представляет собой некий компромисс между двумя первыми определениями. Система при этом выступает в виде искусственно создаваемого комплекса элементов (коллективов людей, технических средств, научных теорий и т.д.), предназначенного для решения какой-либо организационной, экономической, технической задачи23. Следовательно, наблюдатель не только выделяет из среды систему (и ее отдельные части), но и создает, синтезирует ее. Система является реальным объектом, одновременно выступает абстрактным отображением связей действительности.
Между этими группами определений нет «непроходимых» границ. Во всех случаях термин «система» включает понятие «о целом», состоящем из взаимосвязанных, взаимодействующих, взаимозависимых частей, причем свойства этих частей зависят от системы в целом, а свойства
22 Философский словарь / под ред. И. Т. Фролова. М.: Политиздат, 1991. С. 311.
23 Там же.
системы, в свою очередь, — от свойств ее частей. Во всех случаях имеется в виду наличие среды, в которой система существует и функционирует. Для исследуемой системы среда может рассматриваться как надсистема, а ее части — как подсистемы, а также элементы системы, если их внутренняя структура не является предметом рассмотрения.
С учетом рассмотренных определений понятия «система» автор полагает, что бухгалтерская управленческая отчетность — это система учет-но-аналитической информации, содержащейся в формах отчетности, представленная в виде совокупности учетных и расчетных показателей в определенном формате, сформированная в соответствии с внутренними регламентами организации, характеризующая внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и (или) ее сегментов и оперативно удовлетворяющая информационные потребности внутренних пользователей информации.
Особенности предложенного определения состоят в следующем.
1. Бухгалтерская управленческая отчетность рассматривается как система форм, форматов этих форм и составляющих ее показателей — учетно-аналитической информации. Это предполагает, что бухгалтерская управленческая отчетность — это определенная целостность, имеющая внутреннюю структуру. Это система отчетных форм, каждая из которых раскрывает информацию о каком-либо элементе отчетности. Каждая форма бухгалтерской управленческой отчетности предполагает систему форматов, каждый из которых раскрывает элемент, информация о котором приводится в соответствующей отчетной форме, с точки зрения какой-либо характеристики его состояния (структуры, движения, технического состояния и т. п.). Каждый формат содержит в себе систему показателей, в соответствии с которыми раскрывается внутренняя структура элемента отчетности и показываются его связи с другими элементами внутренней отчетности.
Показатели сгруппированы в разделы отчетной формы. При этом система выступает в виде искусственно создаваемого комплекса элементов (форм, форматов, разделов и показателей), предназначенных для решения задачи по информационному обеспечению менеджеров организации. С одной стороны, система показателей существует
объективно, поскольку каждый показатель характеризует какой-либо реальный экономический процесс, с другой стороны, наблюдатель не только выделяет из среды систему (и ее отдельные части — показатели), но и создает, синтезирует ее, облекает в определенную форму, т. е. система учетно-аналитической информации (форм, форматов, разделов и показателей, включенных в каждый раздел (формат, форму)) бухгалтерской управленческой отчетности является реальным объектом и одновременно абстрактным отображением связей действительности.
2. Понятие «показатель» при определении сущности бухгалтерской управленческой отчетности рассматривается автором с двух точек зрения:
— показатель как численная характеристика какого-либо свойства экономического объекта, процесса или решения — учетный показатель. Это объективно существующая величина, не зависящая от субъекта измерения показателя, определяемая произошедшими событиями и оцениваемая в соответствии с правилами внутренних регламентов организации. Например, статья отчета о прибылях и убытках «Выручка от продажи продукции (работ, услуг)» отражает объективно существующий объект учета — доход от основной деятельности, сформированный в результате реализации продукции (работ, услуг), хотя и может существовать вариативность его оценки. Но сама статья отчетности представляет численное выражение конкретного хозяйственного процесса — продажи продукции;
— показатель как расчетная величина, характеризующая абстрактный объект, представляющая собой соотношение нескольких учетных показателей — расчетный показатель. Примером расчетного показателя является рентабельность продаж. Рентабельность — это расчетное значение, которое не является численным выражением какого-либо объективного процесса.
Сформулированное определение бухгалтерской управленческой отчетности как «системы показателей» предполагает, что бухгалтерская управленческая отчетность включает в себя учетные и расчетные показатели. В этом состоит одно из важнейших отличий бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности, которая включает в основном учетные показатели, отражающие состояние объекта учета. В результате бухгалтерская управленчес-
кая отчетность получает статус аналитического отчета, в котором отражается информация не только об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях экономического субъекта в количественном выражении, но и приводятся расчетные показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность организации и отдельные ее составляющие. Следовательно, внутреннюю бухгалтерскую отчетность можно рассматривать как систему учетно-аналитичес-кой информации. При этом показатели включаются в формы внутренней бухгалтерской отчетности не хаотично, а в соответствии с форматом, определенным в разработанном внутреннем регламенте. Бухгалтерский управленческий учет не регулируется на государственном уровне, однако организация самостоятельно разрабатывает соответствующие стандарты, в соответствии с которыми и будет формироваться информация внутренней бухгалтерской отчетности.
3. Бухгалтерская управленческая отчетность содержит в себе показатели, характеризующие не только внутреннюю, но и внешнюю среду организации. Традиционно составление бухгалтерской финансовой отчетности ориентировано только на внутреннюю среду предприятия. Но в случае с бухгалтерской управленческой отчетностью ограничение на приведение в отчетности показателей, характеризующих только внутреннюю среду, не является уместным, поскольку показатели, характеризующие внешнюю среду, оказывают в сочетании с показателями внутренней среды значительное влияние на принятие управленческих решений. Поэтому, только обеспечив менеджера определенной информацией о внешней среде (наряду с сохранением всего объема информации о внутренней среде организации), можно рассчитывать на качественные управленческие решения, которые способны привести к повышению эффективности деятельности организации. Кроме того, внутренняя бухгалтерская отчетность может и должна составляться не только по организации в целом, но и по ее отдельным сегментам, поскольку динамика показателей в целом по организации может не соответствовать динамике показателей по ее отдельным частям (подразделениям, филиалам и т. п.).
4. Бухгалтерская управленческая отчетность должна оперативно удовлетворять информационные потребности менеджеров — внутренних
пользователей информации24. Тем самым уже на уровне определения выдвигается одно из основных требований к бухгалтерской управленческой отчетности — оперативность.
5. Бухгалтерская управленческая отчетность ориентирована на удовлетворение информационных потребностей менеджеров (внутренних пользователей), если информация о каком-либо объекте бухгалтерского учета не является необходимой для менеджеров конкретной организации, то она не должна включаться в состав показателей управленческой отчетности. Не может быть унифицированного формата бухгалтерской управленческой отчетности, так как у каждого менеджера будут свои информационные потребности и свой набор показателей, удовлетворяющих эту потребность.
Таким образом, в данном случае бухгалтерская управленческая отчетность выступает в качестве системы — искусственно созданного комплекса элементов (учетно-аналитической информации отчетности) — предназначенной для решения организационных, экономических и технических задач, т. е. для формирования информации, используемой менеджерами при управлении организацией. При этом система показателей отчетности является не только инструментом управления, но и прибором (индикатором), показывающим эффективность самого управления через набор параметров, фиксируемых в этой системе.
Данное определение внутренней бухгалтерской отчетности требует уточнения еще ряда связанных понятий, которые используются в статье.
Форма внутренней бухгалтерской отчетности — это система учетных и расчетных показателей, представленных в определенном формате в соответствии с внутренним регламентом организации, характеризующая состояние соответствующего элемента внутренней отчетности.
Элемент внутренней бухгалтерской отчетности — это совокупность объектов, информация по которым отражается во внутренней бухгалтерс-
24 В данном случае под внутренним пользователем информации выступает субъект, прямо связанный с конкретной организацией (хотя и не обязательно вступивший в трудовые отношения с хозяйствующим субъектом), который на основе предоставленной информации принимает решение, непосредственно оказывающее влияние на деятельность организации.
кой отчетности, объединенных общим экономическим содержанием.
Формат внутренней бухгалтерской отчетности — это способ расположения (представления) учетных и расчетных показателей соответствующей формы бухгалтерской отчетности, обеспечивающий удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей экономической информации о состоянии элемента внутренней бухгалтерской отчетности.
Раздел формы внутренней бухгалтерской отчетности — это существенная часть формы внутренней бухгалтерской отчетности, включающая в себя полный набор показателей, характеризующих какую-либо сторону элемента отчетности.
Системный подход — это используемая в самых разных областях человеческой деятельности, включая экономико-управленческую, целостная методология, заключающаяся в рассмотрении объектов как взаимосвязанной совокупности частей, вносящих свой вклад и влияющих на итоговый результат функционирования и использования объекта. Он базируется на использовании системного анализа, воплощает диалектический способ изучения, исследования естественных и общественных процессов, основан на возможно более полном, всестороннем познании и учете связей, влияний, взаимодействий и изменений. Основная особенность системного подхода состоит в том, что он ориентирует исследование на раскрытие целостности объекта, на выявление многообразных типов связей в нем и сведение их в единую теоретическую картину25. Принципы системного подхода нашли применение практически во всех отраслях науки, в том числе в биологии, экологии, психологии, кибернетике, технике, экономике, управлении и др.
Особенностью использования системного подхода при формировании учетно-аналити-ческой информации бухгалтерской управленческой отчетности является то, что не только объект исследования (финансово-хозяйственная деятельность организации), но и процессы формирования и исследования бухгалтерской управленческой отчетности представляются системой действий, цель которых сводится к объединению в единое целое (внутреннюю бухгалтерскую отчетность) различных моделей объ-
25 Философский словарь / под ред. И. Т. Фролова. М.: Политиздат, 1991. С. 313.
екта — финансово-хозяйственной деятельности организации. Основными задачами системного подхода к формированию учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности являются:
— постановка цели и задач, которые призвана решать учетно-аналитическая информация бухгалтерской управленческой отчетности;
— формирование каналов поступления информации для формирования на ее основе бухгалтерской управленческой отчетности. При этом сама деятельность организации является системой, с наличием определенных входов и выходов, позволяющих обмениваться информацией с внешней средой;
— разработка средств представления результатов финансово-хозяйственной деятельности как системы учетно-аналитической информации, характеризующей внешнюю и внутреннюю среду организации. Поскольку финансово-хозяйственная деятельность организации может быть представлена в виде сложной системы, то это предполагает не одно, а множество вариантов ее разделения на элементы, т. е. несколько вариантов ее описания. Задачей системного подхода по формированию учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности является выбор наиболее адекватного из множества расчленений целого, причем подобная система должна учесть целостные свойства объекта исследования, описать его структуру и динамику. Это главный критерий данного выбора;
— построение множества моделей, характеризующих определенные аспекты функционирования организации и позволяющих определить внутренние связи между основными элементами исследуемой системы — финансово-хозяйственной деятельности организации;
— построение обобщенной модели финансово-хозяйственной деятельности организации посредством использования учетно-аналитичес-кой информации бухгалтерской управленческой отчетности;
— исследование чувствительности модели финансово-хозяйственной деятельности к изменению составляющих ее параметров внешней и внутренней среды;
— оценка внутренних связей между параметрами, определяющими общие результаты финансово-хозяйственной деятельности организации,
оценка степени соответствия предполагаемых результатов и фактически достигнутых значений;
— осуществление контроля за основными параметрами на каждом из перечисленных этапов.
В соответствии с указанными задачами системного подхода можно выделить несколько разделов в методике формирования учетно-ана-литической информации бухгалтерской управленческой отчетности (см. рисунок).
Таким образом, бухгалтерская управленческая отчетность как система учетно-аналитичес-кой информации является:
— абстрактной системой, поскольку она генерируется человеческим мышлением;
— сложной детерминированной системой, так как она имеет внутреннюю структуру, причем взаимодействие различных элементов этой системы подчинено определенным алгоритмам;
— динамической системой, поскольку система учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности окажется жизнеспособной тогда и только тогда, когда она будет адекватно реагировать на изменения, происходящие во внешней и внутренней среде организации.
Основная цель бухгалтерской управленческой отчетности состоит в обеспечении внутренних пользователей информацией, необходимой им для принятия управленческих решений на различных этапах управления организацией, поэтому к основным функциям, которые выполняет бухгалтерская управленческая отчетность, можно отнести:
— информационную, под которой понимается, что бухгалтерская управленческая отчетность — это основной источник информации, используемый менеджерами при принятии решений;
— плановую, под которой подразумевается, что информация бухгалтерской управленческой отчетности используется при осуществлении планирования финансово-хозяйственной деятельности организации;
— систематизирующую, предполагающую, что учетно-аналитическая информация внутренней отчетности систематизирует в себе всю информацию, которая всесторонне характеризует результаты деятельности организации, состояние ее внешней и внутренней среды;
— аналитическую, которая предполагает, что по данным бухгалтерской управленческой
Целевой раздел
Разработка цели и задач, которые призвана решать бухгалтерская управленческая отчетность
Разработка понятийного аппарата, условных обозначений, условий формирования внутренней отчетности
Определение основных пользователей информации внутренней бухгалтерской отчетности
Раздел регулирования (раздел регламентов)
Разработка регламентов по формированию учетно-аналитической информации внутренней отчетности
Разработка программного обеспечения и руководства пользователя, использующего соответствующее программное обеспечение
Организационный раздел
Определение организатора, координатора и исполнителя работ по формированию информации бухгалтерской управленческой отчетности
Формирование каналов связи между субъектами системы формирования учетно-аналитической информации внутренней отчетности
Установление сроков, периодичности и порядка представления пользователям бухгалтерской управленческой отчетности
Операционный раздел
Сбор информации об объектах, информация по которым отражается в бухгалтерской управленческой отчетности
Группировка и обработка информации об объектах бухгалтерской управленческой отчетности
v
Контрольный раздел
Г
Контроль за достижением
цели и решением поставленных задач перед бухгалтерской управленческой отчетностью
Контроль за качеством внутренних регламентов формирования учетно-аналитической информации внутренней отчетности
Контроль за качеством первичной информации, которая служит основанием для информации внутренней отчетности
Системный подход к формированию учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности
отчетности возможно и необходимо проведение комплексного внутреннего экономического анализа деятельности организации;
— контрольную, которая состоит в том, что содержание внутренней бухгалтерской отчетности позволяет отслеживать основные параметры функционирования организации, а при возникновении отклонений от предполагаемых сценариев развития ситуации подавать о них сигнал пользователям информации;
— организационную, которая предполагает, что не только процесс формирования учетно-
аналитической информации требует определенной организации, но и бухгалтерская управленческая отчетность должна способствовать развитию и совершенствованию организационной структуры организации, обеспечивая информационную связь различных уровней управления друг с другом.
Таким образом, поскольку теоретические основы формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности по некоторым позициям существенно отличаются от требований, предъявляемых к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутренняя бухгалтерская управленческая отчетность, как правило, значительно отличается от бухгалтерской финансовой отчетности по целому ряду позиций, в том числе по набору форм отчетности, их форматов, показателей, порядку представления показателей в отчетности, сроку составления и представления отчетности, адресам ее представления. Она представляет собой более сложную систему финансовых и нефинансовых показателей (как реальных, так и абстрактных), что в конечном итоге и обеспечивает отличие внутренней бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности. И только синтезировав внутреннюю отчетность, можно добиться ее высокого качества. Это является необходимым условием качественных управленческих решений.
Список литературы 1. Адамов Н. А., Адамова Г. А. Бухгалтерская управленческая отчетность: принципы, виды и
Систематизация информации об объектах в формах внутренней бухгалтерской отчетности, анализ информации отчетности
Контроль качества
систематизации, обработки и анализа информации внутренней отчетности
методы составления // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 30. С. 3.
2. Амучиева Г. А. Формирование внутренней управленческой отчетности // Бухучет в строительных организациях. 2009. № 12. С. 18.
3. Бакаев А. С. Толковый бухгалтерский словарь. М.: Бухгалтерский учет, 2006. С. 34
4. Гусева Е. Э. Управленческая отчетность и ее использование для принятия управленческих решений // Современный бухучет. 2005. №1. С. 20—26.
5. Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. М.: Дрофа, 2002. 785 с.
6. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. М.: ЮНИТИ, 2003. 821 с.
7. Духанин С. В. Взаимосвязь управленческой отчетности и финансовой отчетности по МСФО // Проблемы финансов и учета: прил. 2007. № 1. С. 42.
8. Коренева О. Н. Управленческая отчетность коммерческого банка //Аудит и финансовый анализ. 2006. № 4. С. 37.
9. Лысенко Д. Управленческая отчетность // Аудит и налогообложение. 2009. № 3. С. 18—22.
10. Новейший философский словарь / сост. Грицанов А. А. Минск: Изд. В. М. Скакун, 1998. С. 621.
11. Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. Н. Ю. Шведовой. 20-е изд., стереотип. М.: Русский язык, 1999. 483 с.
12. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов с элементами финансового учета. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 211.
13. Толковый словарь русского языка / под ред. Т. Ф. Ефремовой. М.: Слово, 2007. 698 с.
14. Соколов А. Ю. Управленческая отчетность промышленных предприятий // Все для бухгалтера. 2006. № 19 (187). С. 13—17.
15. Сорокина Е. М. Бухгалтерская и финансовая отчетность организаций. М.: Финансы и статистика, 2008. 254 с.
16. Философский словарь / под ред. И. Т. Фролова. М.: Политиздат, 1991.
17. Юдина Л. Н. Управленческая отчетность организации // Всё для бухгалтера. 2007. № 15 (96). С. 17 — 24.
18. Hovath P. Controlling. Verlag Franz Vahlen München, 2009. 687 p.
