CC BY
61
Leased property: assessment and reflection in the accounting and reporting of the tenant Astakhova E. (Russian Federation)
Арендованное имущество: процедура оценки и отражения в бухгалтерском учете и отчетности арендатора Астахова Е. Ю. (Российская Федерация)
Астахова Елена Юрьевна / Astakhova Elena - кандидат экономических наук, доцент, кафедра «Бухгалтерский учет»,
Финансовый университет при Правительстве РФ, г. Москва
Аннотация: в современных экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку одни организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другие - не используют имеющееся у них имущество и готовы его предоставить в пользование. Вопросы оформления договора аренды на законодательном уровне достаточно четко урегулированы, а вот в бухгалтерском учете возникают определенные сложности, в том числе связанные с достоверной оценкой стоимости полученных объектов. Именно вопросам ведения учета и оценки арендованных объектов посвящена настоящая статья.
Abstract: in the current economic situation lease agreements are becoming more common, as some organizations do not have the financial capacity to acquire the necessary property to the ownership of them, and others - do not use their existing property and are willing to provide it in use. The procedure for drawing up a lease agreement is quite clearly resolved at the legislative level, but the accounting is subject to certain difficulties, including issues related to the accurate assessment of the cost of leased facilities. So the article concentrates on accounting and evaluation of the leased facilities questions.
Ключевые слова: договор аренды, арендованное имущество, забалансовые счета, оценка, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Keywords: lease agreement, leased facilities, off balance sheet accounts, evaluation, explanatory note to o balance sheet and loss and profit report.
Правовые отношения сторон, возникающие вследствие заключения договора аренды, регулируются положениями главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации [2]. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование [ст. 606, 2]. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие однозначно установить имущество, подлежащее передаче арендатору (например, при аренде нежилого помещения необходимо указать адрес, номер офиса, его площадь и др.). Если такие данные отсутствуют, то условие об объекте договора аренды считается несогласованным, а договор - незаключенным [ст. 607, 2].
Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества [ст. 611, 2]. Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.), если иное не предусмотрено договором.
На основании п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исходя из этого, стороны вправе включить в договор аренды условие о том, что он является одновременно актом приема-передачи. Таким образом, в рамках договора аренды стороны либо подписывают акт приема-передачи имущества, который служит основанием для формирования бухгалтерских записей на счетах арендатора, либо подписывают договор аренды в момент фактического получения имущества и используют его в качестве акта приемки-передачи при условии, что такое положение закреплено в договоре.
После поступления документов (договора аренды и (или) акта приемки-передачи имущества) в бухгалтерию необходимо отразить операцию по получению арендованного имущества в бухгалтерском учете. Для этого бухгалтеру необходимо иметь информацию о достоверной оценке полученного объекта.
Оценка арендованного имущества
Оценка арендованного имущества является наиболее проблемным моментом его учета. Единых правил оценки в действующем законодательстве РФ для такой ситуации не предусмотрено. Оптимальным является включение в договор аренды обязанности арендодателя представить арендатору информацию о стоимости арендованного имущества, например, путем ее указания в акте приемки-передачи объекта.
В договоре аренды можно указать следующую обязанность арендодателя: «Арендодатель обязуется предоставить арендатору достоверную информацию о стоимости арендованного имущества. Указанная информация подлежит включению в акт приемки-передачи арендованного имущества». Затем в акте приемки-передачи отразить стоимость объекта: «Оценочная стоимость арендованного имущества в целях применения настоящего Договора аренды составляет 8 000 000 (восемь миллионов) рублей».
Такой подход к определению оценочной стоимости арендованного имущества позволяет достоверно учесть информацию об объекте в бухгалтерском учете, а также облегчает решение спорных вопросов по договору аренды, связанных, например, с возмещением ущерба, нанесенного имуществу арендодателя при
условии, что в документах указана реальная и обоснованная оценка полученного имущества. Кроме того, требование об отражении на счетах бухгалтерского учета стоимости арендованного объекта в оценке, указанной в договоре аренды, предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [6].
Однако на практике такое условие редко включают в договор аренды, поскольку действующим законодательством стоимость арендованного имущества не отнесена к существенным условиям договора аренды [гл. 34, 2], и бухгалтер вынужден самостоятельно решать проблему достоверной оценки арендованного имущества. Как правило, в целях достоверного учета арендованных объектов применяются четыре основных подхода.
1 подход: организация письменно запрашивает у арендодателя информацию о стоимости арендованного объекта. При данном подходе возможны два варианта развития событий. Первый - оптимистичный, при котором организация получает письменную информацию о стоимости арендованного объекта имущества и обеспечивает его достоверный учет. Второй - получает отказ от предоставления информации и формирует оценку объекта с применением альтернативных подходов.
2 подход: организация исходит из положений Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которыми в случае повреждения и (или) утраты арендованного имущества арендатору придется возместить арендодателю расходы на восстановление объекта (реальный ущерб), а также не полученные от его использования доходы (упущенную выгоду) [ст. 15, 1]. Таким образом, арендатор должен попытаться самостоятельно определить рыночную стоимость арендованного объекта, поскольку в большинстве случаев именно она служит основой для предъявления претензий со стороны арендодателя по возмещению реального ущерба. В этих целях организация может создать внутреннюю комиссию, на которую возложить обязанность по оценке рыночной стоимости арендованного имущества, например, исходя из стоимости аналогичных объектов. Результаты проведенной внутренней оценки будут являться основанием для отражения стоимости объекта в системе счетов бухгалтерского учета арендатора.
3 подход: организация-арендатор отражает в бухгалтерском учете условную оценку арендованного имущества (например, 1 руб.), а в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах отражает состав арендованных объектов и их краткую характеристику.
4 подход: организация производит оценку арендованного имущества, исходя из суммы арендных платежей за весь срок действия договора аренды [8]. Однако, по мнению автора, такой подход не позволяет достоверно отразить в бухгалтерском учете стоимость арендованного имущества, поскольку срок действия договора аренды весьма ограничен, а стоимость имущества может быть значительной. Более того, при применении такого подхода пользователи бухгалтерской отчетности могут быть введены в заблуждение. Допустим, рыночная стоимость объекта оценивается в 15 млн. руб. Объект арендуется сроком на 3 месяца на период с ноября прошлого года по январь текущего. Арендная плата составляет 250 тыс. руб. в месяц. Если исходить из суммы арендных платежей, то в учете арендатора должна быть отражена стоимость объекта в размере 750 тыс. руб., что совершенно не соответствует реальной ситуации.
Анализ существующих подходов к оценке стоимости арендованного имущества позволяет сделать вывод, что оптимальным для арендатора является вариант получения информации от арендодателя. Только в этом случае организация сможет обеспечить достоверность информации о стоимости арендованного имущества в целях ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности.
Бухгалтерский учет арендованного имущества
В бухгалтерском учете арендованные объекты имущества учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» [6]. По дебету счета отражаются полученные в аренду объекты, а по кредиту - возвращенные арендодателю по истечении срока действия договора аренды или в случае его расторжения.
Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям и по каждому арендованному объекту. Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, должны учитываться на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно. Для этого организация может выделить два субсчета:
001.1 «Арендованные основные средства на территории РФ»;
001.2 «Арендованные основные средства за пределами РФ».
Схема корреспонденции счетов в части учета арендованного имущества приведена в табл. 1.
Таблица 1. Схема корреспонденции счетов в части учета арендованного имущества
Бухгалтерская запись Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет 001 Принят на учет арендованный объект имущества при его получении
Кредит 001 Списан арендованный объект имущества при его возврате арендодателю
Что касается документального оформления, то арендатору целесообразно открыть на арендованный объект основных средств инвентарную карточку и учитывать его по инвентарному номеру либо присвоенному арендодателем, либо самостоятельно [п. 14, 7].
Амортизацию по полученному в аренду имуществу арендатор не начисляет [п. 50, 7].
Арендатор не уплачивает налог на имущество с полученного в аренду объекта недвижимости. Это обусловлено тем, что в налоговую базу включаются объекты, которые по правилам бухгалтерского учета числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» [п. 1 ст. 374; НК]. А принятые в аренду объекты учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», данные по которому не включаются в объект налогообложения. Что касается расчета налога на имущество, исходя из кадастровой стоимости, то здесь действуют иные правила, но они также не затрагивают арендатора. В общем случае объект недвижимости подлежит налогообложению исходя из его кадастровой стоимости у собственника такого объекта [пп. 3 п. 12 ст. 378. 2; 3].
Отражение информации об арендованном имуществе в бухгалтерской отчетности
Перечень информации об объектах основных средств, подлежащий раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (далее -ПБУ 6/01) [п. 32, 4]. В его составе числится и информация о полученных по договору аренды объектах, при этом в ПБУ 6/01 не указывается, какая именно информация должна быть раскрыта. Следовательно, раскрытие информации об арендованных объектах в бухгалтерской отчетности - это обязанность арендатора, безусловно, с учетом существенности стоимости этих объектов. При этом состав информации определяется каждым арендатором самостоятельно.
Показатели для отражения информации об арендованном имуществе в утвержденных формах бухгалтерской отчетности отсутствуют [5]. Поэтому раскрыть необходимый объем информации можно в составе Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее - Пояснения).
Информация может выглядеть аналогично табл. 2.4 «Иное использование основных средств», которая приведена в качестве образца раскрытия информации по основным средствам [Приложение № 3, 5]. Организация не обязана использовать предложенную Минфином РФ форму Пояснений, она вправе разработать собственный формат представления информации. Главное, чтобы представленная организацией информация позволяла пользователям бухгалтерской отчетности достоверно оценить ее финансовое положение и результаты деятельности.
Минфин РФ в табл. 2.4 Пояснений предлагает указывать суммарную стоимость всех арендованных объектов на 31 декабря за последние три года. По мнению автора, целесообразно информацию об арендованных объектах раскрывать в Пояснениях более развернуто. Как минимум предлагается указывать адрес для арендованных объектов недвижимого имущества, группу объектов (машины и оборудование, транспортные средства и др.), стоимость, срок окончания договора аренды и др. Форма Пояснений организации в части арендованных объектов основных средств и их стоимости может выглядеть следующим образом (табл. 2).
Таблица 2. Пример пояснений об арендованных объектах основных средств в бухгалтерской отчетности 2.10 Стоимость полученных в аренду объектов
на 20 г. на 31 на 31
Наименование показателя декабря 20__г. декабря 20__г.
Здания и сооружения
Машины и оборудование
Разработанную самостоятельно организацией форму Пояснений необходимо утвердить в составе ее учетной политики.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) [Электронный ресурс]: [от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (принят ГД
21.10.1994 г.) (ред. от 13.07.2015 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф - Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=173467 (дата обращения: 02.10.2015 г.).
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) [Электронный ресурс]: [от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (принят ГД
22.12.1995 г.) (ред. от 29.06.2015 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф - Режим доступа: http://base.consultant.m/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=182037;fld=134;from=173467-7;rnd=0.16298874467611313 (дата обращения: 02.10.2015 г.).
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) [Электронный ресурс]: [от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (принят ГД 19.07.2000 г., одобрен СФ 26.07.2000 г.) (ред. от 13.07.2015 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф -Режим доступа: http://base.consultantru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=178085 (дата обращения 02.10.2015 г.).
4. Учет основных средств (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс]: [Положение по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 24.12.2010 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф - Режим доступа: http://base.consultantm/cons/cgi/onlme.cgi?req=doc;base=LAW;n=111056 (дата обращения 02.10.2015 г.).
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций [Электронный ресурс]: [Приказ, утв. Минфином РФ от
02.07.2010 г. № 66н (ред. от 06.04.2015 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф - Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=179211 (дата обращения 02.10.2015 г.).
6. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [Электронный ресурс]: [утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от
08.11.2010 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф - Режим доступа:
http://base.consultantm/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107972 (дата обращения 02.10.2015 г.).
7. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [Электронный ресурс]: [утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (ред.от 24.12.2010 г.)] // КонсультантПлюс. ВерсияПроф -Режим доступа: http://base.consultantru/cons/cgi/onlme.cgi?req=doc;base=LAW;n=111055 (дата обращения 02.10.2015 г.).
8. Мартынюк Н. А. Просто о сложном про аренду [Электронный ресурс] / Н. А. Мартынюк // Главная книга. - 2013. - № 17. - Режим доступа: http://glavkniga.ru/elver/2013/17/1176-Prosto_o_slozhnom_pro_arendu.html (дата обращения: 02.10.2015 г.).
