CC BY
60финансы региона
УДК 336.52
АНАЛИЗ РАСХОДОВ УЧРЕЖДЕНИЙ В СОСТАВЕ СТОИМОСТИ БЮДЖЕТНОЙ УСЛУГИ
П. В. ГУЛЯЕВ,
кандидат экономических наук, доцент
Е-mail: ire2000@mail. ru Научно-исследовательский институт региональной экономики Севера Северо-Восточного федерального университета им. М. К. Аммосова
В статье изложены результаты исследования особенностей методологии анализа расходов бюджетных учреждений Республики Саха (Якутия). Проведена оценка возможности использования традиционной методологии анализа себестоимости услуг в бюджетном процессе. Проанализированы расходы конкретного бюджетного учреждения с использованием некоторых методов маржинального анализа.
Ключевые слова: методология, стоимость, бюджетная услуга, постоянные и переменные расходы, регрессия.
В настоящее время экономические отношения в бюджетной сфере меняются в сторону повышения финансовой самостоятельности учреждений, предоставляющих бюджетные услуги населению. Часть бюджетных учреждений получает статус автономных организаций и предлагает услуги на платной основе, оптимизируя тем самым объемы государственного финансирования. При этом видоизменяются системы управления финансами как на уровне отдельно взятой организации, так и на уровне отраслей и всей финансовой системы в целом. Появляются новые категории, используемые в управлении финансами (например, стоимость бюджетной услуги), а также необходимость адап-
тации некоторых методов управленческого и экономического анализа для обеспечения требуемого уровня эффективности бюджетных расходов.
Характер изменений общего состояния государственной части публичных финансов можно продемонстрировать на примере одной из наиболее социально значимых отраслей экономики Республики Саха (Якутия) - дошкольного образования (табл. 1).
Анализ показывает, что объемы финансирования данной сферы с 2008 по 2011 г. из государственного бюджета Республики Саха (Якутия) возрастают при относительно постоянном уровне численности детей в дошкольных образовательных учреждениях. При этом число дошкольных учреждений уменьшается, но государственная статистика не дает возможности провести анализ численности учреждений, получающих финансирование исключительно из государственного бюджета. Однако прирост объема финансирования на одного ребенка, получающего услуги дошкольного образования в данный период, может указывать на увеличение стоимости бюджетной услуги не столько за счет инфляции, сколько за счет других эндогенных и экзогенных производственных факторов, складывающихся в региональной экономике. В связи с этим достаточно актуальной в ближайшей перспективе может стать
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеорпя -и ЪР^тжгсх*
67
Таблица 1
Государственное финансовое обеспечение дошкольного образования Республики Саха (Якутия) в 2008-2011 гг.
Показатель 2008 2009 2010 2011
Объем финансирования 3 793,5 4 182,8 4 604,5 5 780,9
дошкольных образова-
тельных учреждений из
государственного бюджета республики, млн руб.
Число дошкольных обра- 726 721 715 709
зовательных учреждений
Объем финансирования 5,2 5,8 6,4 8,2
на одно учреждение, млн
руб.
Численность детей в до- 53 600 53 000 52 700 53 900
школьных образователь-
ных учреждениях, чел.
Объем финансирования 70,8 78,9 87,4 107,3
на одного человека, тыс.
руб.
Прирост финансирова- - 10,26 10,08 25,55
ния на одного человека,
%
Источник: [4, 5].
задача управления стоимостью бюджетной услуги в условиях перехода бюджетных учреждений в статус автономных. При этом методология решения такой задачи должна позволять оптимизировать управленческий учет как на уровне отрасли в целом, так и на уровне отдельно взятой организации.
В большинстве публикаций, посвященных тематике исследования, стоимость бюджетной услуги состоит из прямых и косвенных расходов. Следует отметить, что такой подход к классификации расходов не вполне соответствует общепринятой методологии анализа деятельности бюджетного учреждения и используется обычно в рамках маржинального анализа деятельности хозяйствующего субъекта.
Структура полной стоимости услуг включает прямые расходы по предоставлению услуги, а также косвенные расходы, связанные с содержанием учреждения, с прямым и косвенным администрированием. Поэтому расчет стоимости услуги стоит начать с анализа процедуры предоставления услуги, включающей анализ и оценку организационной структуры, определение всех типов деятельности и этапов процесса предоставления услуги. В первую очередь это необходимо для того, чтобы выявить случаи неоптимальной логистики, а также разбить процедуры на отдельные виды работ, выполнение
которых производится сотрудниками учреждения или может быть поручено организациям различного профиля. Только после такого анализа следует приступать к выявлению издержек по предоставлению каждой конкретной услуги [1-3].
Для выявления всех издержек необходимо проанализировать активы учреждения (здания, сооружения, оборудование, земля), долю их использования при предоставлении услуги и изменение их стоимости в процессе оказания услуги. Необходимо проанализировать прямые трудовые затраты (количество и оплата труда постоянных штатных сотрудников и сотрудников с неполной занятостью, сотрудников, занятых в предоставлении одной или нескольких услуг) и косвенные трудовые затраты (количество и оплата труда сотрудников, выполняющих функции общего управления, вспомогательного и обслуживающего персонала).
Помимо этого необходимо провести анализ расходов на закупку услуг (товаров) у других организаций, а также анализ бухгалтерской и финансовой отчетности: как систематизирована информация, какой способ распределения косвенных расходов принят и пр. На практике учет затрат осуществляется не по услугам, а по экономическим статьям расходов, в которых отдельно учитываются заработная плата, налоги, содержание имущества и пр. Чтобы свести эти расходы воедино, требуются определенные усилия.
Следует отметить, что в практике управленческого учета процедура разделения затрат на постоянную и переменную составляющие является одной из основных задач, решаемых в рамках планирования производственной деятельности. Затраты, связанные с производством товаров, работ, услуг, анализируются с учетом объема их реализации. Обычно задача решается исходя из имеющихся фактических показателей, характеризующих эффективность работы предприятия - объем продаж х в единицах продукции и сумма совокупных издержек предприятия помесячно у в стоимостной оценке. Тогда структурное описание модели взаимосвязей объема производства и совокупных расходов (с делением на постоянные и переменные расходы) может быть сделано, как это представлено на рисунке.
Для функционального описания представленной модели, как правило, используются метод высшей и низшей точек и метод регрессии. В рамках решения данной задачи моделируется функция, описывающая зависимость объема совокупных
68
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеб7>ЪЯ -и ЪРЛЖкЫ
Ё Уг = Па + ЪЁ X
г=1 г=1
п {п Л2 п
Ё (ХгУг ) = а\ Ё X | + Ь Ё Хг2
г=1 V г=1 / г=1
где п - количество наблюдений;
п
Ё Уг - сумма наблюдае-
Взаимосвязь объема производства и совокупных расходов г=1
мых за анализируемый период совокупных затрат;
издержек предприятия от объема реализации продукции у = f(х), которая в общем случае может быть представлена в виде полинома.
Использование метода высшей и низшей точек допускает моделирование данной функции прямой линией, аналитическое описание которой имеет вид
у = а + Ьх, (1)
где а - постоянные расходы;
Ь - переменные расходы на единицу продукции (удельные переменные расходы); х - объем производства и реализации товаров, работ, услуг.
Удельные переменные расходы определяются исходя из разницы максимальных и минимальных объемов реализации Ад и совокупных затрат АС.
АЧ = дтах - дтп, (2)
где дтах - максимальный объем реализации за анализируемый период;
дтт - минимальный объем реализации за анализируемый период:
АС = С - С , (3)
^^ тах тт ' у '
где Стах - максимальный объем совокупных затрат за анализируемый период; Стт - минимальный объем совокупных затрат за анализируемый период. Удельные переменные расходы рассчитываются следующим образом:
АС
Ъ =
Ад
(4)
Тогда постоянная составляющая а в функции издержек (1) может быть определена исходя из известного объема совокупных затрат предприятия, объема реализации продукции и удельных переменных расходов.
Регрессия линейной функции (1) методом наименьших квадратов сводится к нахождению значений а и Ъ путем решения системы двух уравнений:
Ё хг - сумма наблюдаемых за анализируе-
г=1
мый период объемов продаж.
Из этой системы уравнений получаем
Ъ=
п п п
ПЁ (ХгУг) - а Ё Хг +Ё У.
г=1 г=1 г=1
п
пЁ Хг2 -1 Ё Хг
г=1 V г=1
п
Ё Уг Ё Хг _ _
а = —--Ъ — = у - Ъх .
п п
После определения аналитической зависимости (1) совокупных затрат от количества реализованной продукции необходимо определить степень соответствия полученной зависимости фактическим данным, т. е. следует определить, может ли функция (1), определенная аналитически, детерминированно использоваться для моделирования затрат предприятия исходя из объемов производства и реализации продукции.
Точность соответствия определяется совокупностью разностей между фактическими данными, зафиксированными по результатам деятельности предприятия Уфактг, и результатами расчетов значений у. = Ах) по формуле (1) исходя из задаваемых объемов производства х.
Б = уА . - у..
г ^ фактг ^ г
На практике такая оценка может быть произведена с помощью расчета коэффициента детерминации
Ё(Уф
Я = 1 --
Ё \ (Уфактг Уфактг)
где Уф^ - среднее арифметическое значение уфактГ
2 >
1=1
г=1
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеорпя к ЪР^тжгсх*
69
Если коэффициент детерминации близок к единице, то функция (1), определенная аналитически, достаточно точно описывает поведение совокупных расходов в зависимости от количества реализуемой продукции.
Таким образом, в соответствии с предлагаемой методологией для выделения в составе стоимости бюджетной услуги постоянной и переменной составляющих необходимо располагать сведениями о количестве данного вида услуги, предоставляемой потребителям, и совокупных расходах бюджета, связанных с предоставлением данной услуги в течение финансового года с разбивкой по месяцам. При этом анализ может быть проведен как по отдельному бюджетному учреждению, так и по всей совокупности бюджетных учреждений, предоставляющих услуги потребителям. Для бюджетного или автономного учреждения такой подход к расчету стоимости услуги поможет определить, можно ли добиться снижения стоимости и повышения качества услуги за счет внутренних резервов учреждения или для этого потребуется привлечь внешних специалистов и дополнительные бюджетные средства.
Рассмотрим пример расчета переменной и постоянной составляющих в стоимости бюджетной услуги, предоставляемой муниципальным бюджетным учреждением. Это детский сад № 6 «Солнышко» муниципального района «Верхневилюйский улус (район)» Республики Саха (Якутия). В соответствии с муниципальным заданием объем услуг этого учреждения на 2012 г. составляет 6 627 детодней. В детском саду 56 воспитанников. Данных об изменении количества детодней по месяцам муниципальное задание не содержит. При этом задание оценивает объем услуг по месяцам показателем количества воспитанников. Данный количественный показатель в рамках планирования объема оказания услуг по месяцам не изменяется, однако в июле и августе детский сад не предоставляет услуги и поэтому количество воспитанников равно нулю (табл. 2).
В рамках проводимого анализа структуры стоимости бюджетной услуги под совокупными затратами, связанными с производством и предоставлением услуг, будем понимать объем субсидий на финансовое обеспечение выполнения муниципального задания на оказание муниципальных услуг. Анализируя изменения объема услуг и совокупных затрат в 2012 г., по формулам (2) и (3) получим АЧ = Цшах - Яшш = 56 - 0 = 56 чел.;
АС = Сшах -СшШ = 758,6 -259 = 499,6 тыс. руб.
По формуле (4) , АС 499,6
Ь =-=-= 8,9 тыс. руб./услуга.
Ад 56
Тогда постоянная составляющая может быть определена исходя из заданных значений совокупных расходов, количества оказываемых услуг и рассчитанной переменной составляющей. Используя показатели за ноябрь 2012 г., определим постоянную составляющую из формулы (1) следующим образом:
758,6 = а + 8,9 х 56.
Таким образом, а = 259 тыс. руб.
Однако такой подход к анализу структуры стоимости бюджетной услуги дает очевидный результат, который можно получить без применения математических расчетов. Рассчитанная постоянная составляющая в стоимости услуги равна объему расходов в августе 2012 г. Данное обстоятельство вызвано отсутствием динамики показателей по объему предоставляемых услуг детским садом.
Таким образом, применение данной методологии к анализу структуры стоимости бюджетной услуги для дошкольных учреждений исходя из задаваемых (планируемых) объемов услуг, не меняющихся во времени, скорее всего, не представляет интереса для управленческого воздействия на эффективность.
Указанная методология анализа структуры стоимости услуг может быть применена при меняющемся объеме работ и услуг, произведенных при этом
Таблица 2
Объем оказываемых услуг и финансирования МБДОУ детский сад № 6 «Солнышко»
Показатель Месяц
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Количество воспитанников, чел. 56 56 56 56 56 56 0 0 56 56 56 56
Объем субсидий на финансовое обеспечение муниципального задания, тыс. руб. 375,3 365,7 579,2 579,5 326,0 372,8 333,1 259,0 291,2 587,3 758,6 270,3
70
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвТЪсЯ те чемкюехА
фактически. В практике управленческого анализа выделение условно-постоянных и условно-переменных расходов в составе полной себестоимости производится по фактическим данным, зафиксированным в бухгалтерском учете. Такой подход к исследованию состава расходов позволяет выявить резервы повышения рентабельности за счет сокращения неэффективных постоянных расходов, а также резервы для снижения цены реализации продукции и услуг с учетом имеющейся ценовой конкуренции и т. п. Следовательно, для применения методологии маржинального анализа к исследованию структуры стоимости бюджетной услуги необходима информация об изменениях объема производства услуг в динамике в рамках анализируемого периода (по месяцам) с исключением нулевых показателей либо заменой их на значения, близкие к нулю. При этом показатели должны быть фактическими, полученными по результатам деятельности.
Список литературы
1. Ваксова Е. Е., Сизова О. В. Понятие «государственные услуги» с позиции теории общественных благ // Финансы. 2010. № 12. С. 20-24.
2. Гариффулина Н. Ю., Гуртов В. А. Образовательная услуга в бюджетных расходах системы высшего образования // Финансы. 2010. № 11. С.11-14.
3. Козлов Е. А. Финансовое обеспечение оказания государственных услуг некоммерческими организациями // Финансы. 2009. № 5. С. 18-22.
4. Официальный сайт Министерства финансов Республики Саха (Якутия) - http://sakha. gov. ru/minfin.
5. Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Республике Саха (Якутия) - http://sakha. gks. ru/.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ш5б7>ЪЯ те ЪР*?жг(Ъ4
71
