CC BY
113УДК 336.6
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В АУДИТЕ ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Е.А. Железнякова, аспирантка,
Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации, г. Москва E-mail: marf88@mail.ru
Аннотация. В статье идет речь о наиболее эффективных аудиторских процедурах. Применение коэффициентного анализа для участка «дебиторская задолженность» дает возможность повысить качество и сократить расходы времени на проведение аудиторской проверки.
Ключевые слова: аналитические процедуры, коэффициентный анализ, дебиторская задолженность.
Abstract. Due to the fact that the time of the audit is limited, and the cost of work in advance stipulated in the contract with the customer, the auditor seeks to select the most effective audit procedures. The use of the coefficient for the site analysis receivables opportunities to improve the quality and reduce the time spent on the audit.
Keywords: analytical procedures, coefficient analysis, accounts receivable.
Дебиторская задолженность торговой организации относится к высоколиквидным активам, обладающим повышенным риском. В большинстве случаев классифицируется на внешнюю и внутреннюю дебиторскую задолженность.
К внутренней дебиторской задолженности относится задолженность учредителей по вкладам в уставный (складочный) капитал, задолженность подотчетных лиц, задолженность работников по предоставленным им займам, товары, проданные в кредит, задолженность по возмещению материального ущерба и др.
К внешней дебиторской задолженности относится задолженность покупателей и заказчиков за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, сумма авансов, выданных в отчетном периоде под поставку товаров (работ, услуг), которые будут получены в периоде, следующим за отчетным, а также других дебиторов по проданным
им товарам, продукции, выполненным работам или оказанным услугам, обеспеченная векселем, в случае переплаты суммы налогов, сборов и прочие платежи, лишне уплаченные в бюджет, в государственные внебюджетные фонды, т.е. задолженность внешних контрагентов.
В широком смысле расчеты с дебиторами являются частью расчетных операций организации. Из числа счетов расчетов, которые включены в рабочие планы счетов многих организаций, можно выделить три основных комплекса:
1) расчеты с физическими лицами - работниками (счета 70, 71, 73);
2) расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами (счета 68,69);
3) аудит расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами (счета 60, 62, 63, 76).
Среди перечисленных видов наибольший объем дебиторской задолженности торговой организации приходится на задолженность покупателей за отгруженную продукцию. В общей сумме дебиторской задолженности на расчеты с покупателями приходится 80-90%. Поэтому управление дебиторской задолженностью в торговой организации связано в первую очередь с оптимизацией размера и обеспечением инкассации задолженности покупателей по расчетам за реализованную продукцию.
Величина дебиторской задолженности как результат расчетных операций с поставщиками, покупателями и т.д. находит свое отражение в системе бухгалтерского учета и отчетности через объекты учета (активы, обязательства, доходы и расходы). Специфика учетного отражения операций по расчетам с дебиторами увеличивает риск искажения данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности как в результате ошибок и недобросовестных действий, так и вследствие несоблюдения требований нормативных правовых актов.
Система внутреннего контроля расчетов с дебиторами включает контрольную среду и процедуры внутреннего контроля. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля в части осуществления расчетов с дебиторами, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает стиль и основные принципы управления, организационную структуру, распределение ответственности и полномочий, обеспечение соответствия хозяйственной деятельности требованиям законодательства, наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии.
К процедурам внутреннего контроля расчетов с дебиторами относятся компетентность персонала, осуществляющего функции контроля, распределение несовместимых обязанностей (распределение функций управления, учета) и ответственности, подотчетность одних работников другим, контроль доступа к активам и периодическое сравнение (инвентаризация).
Трактовка надежности системы бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности - информационной базы принятия большинства управленческих решений - дает возможность рассматривать внутренний аудит как наиболее эффективный способ снижения информационного риска в сфере управления дебиторской задолженностью.
В зависимости от вида аудита (обязательный или инициативный) характер работы по анализу дебиторской задолженности различается. При обязательном аудите целью аудита дебиторской задолженности является проверка законности возникновения дебиторской задолженности, правильность организации бухгалтерского учета расчетов и отражение их в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Из содержания задач, выполняемых в ходе аудита для достижения этой цели, можно сделать вывод, что в этом случае используется минимальный объем аналитических процедур.
В зависимости от цели и задач аудита организация анализа по дебиторской задолженности значительно различается. Практика свидетельствует, что при обязательном аудите наибольшее применение имеют следующие процедуры по анализу дебиторской задолженности: оценка величины дебиторской задолженности и ее динамики; анализ сроков возникновения задолженности.
Вследствие разнообразия и широты задач, стоящих перед внутренними аудиторами при инициативном аудите, а также при осуществлении сопутствующих аудиту услуг анализ дебиторской задолженности усложняется, и это дает дополнительные возможности совершенствования его организации.
В качестве главных задач анализа выделяются:
■ оценка состояния дебиторской задолженности, ее состава и структуры; оценка влияния дебиторской задолженности на результаты финансово-хозяйственной деятельности и ее финансовое состояние;
■ формирование аналитической информации, позволяющей прогнозировать дебиторскую задолженность;
■ выработка основных направлений и возможности управления дебиторской задолженностью;
■ разработка политики расчетов и обоснование условий предоставления кредита отдельным покупателям;
■ определение реальной стоимости дебиторской задолженности в условиях меняющейся покупательной способности;
■ контроль за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности.
Основную часть анализа составляет отбор и проверка информации в соответствии с планом анализа. На этой стадии осуществляется подбор основной и дополнительной информации для анализа, проверка достоверности и сопоставимости анализируемых показателей, а также предварительная аналитическая обработка информации (арифметическая проверка, подведение итогов). В процессе отбора используются различные учетные, отчетные, плановые и внеучетные источники информации.
Информационное обеспечение анализа должно отражать все множество одновременно или последовательно выполняемых операций, которые вызывают изменения отдельных показателей, характеризующих дебиторскую задолженность, и определить результаты по работе с ней.
После подготовки информации необходимо определить круг показателей, характеризующих дебиторскую задолженность. Выбор и расчет показателей дебиторской задолженности нужно проводить с помощью абсолютных и относительных показателей в динамике за ряд кварталов или лет, также необходимо определить методику исчисления показателей, логическую последовательность обработки данных, разработать формы таблиц, графики движения аналитической информации в процессе обработки и обеспечить комплекс работ на данном этапе.
Обобщение результатов анализа дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявления разнообразных причин, как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты. После анализа важно выделить главные причины и на их основе разработать и обосновать выводы и предложения по результатам анализа дебиторской задолженности.
Анализ дебиторской задолженности для аудиторской проверки опирается на показатели промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности в рамках аналитических процедур.
Аналитические процедуры дебиторской задолженности предлагается основывать на анализе дебиторской задолженности организации в предшествующем периоде и коэффициентном анализе.
Условно аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур можно провести в несколько этапов.
Первый этап заключается в расчете показателей динамики и структуры задолженности, основанном на абсолютном и/или относительном изменении данных бухгалтерского учета, представленном в табл. 1 на таких показателях, как: дебиторская задолженность покупателей и заказчиков; товары и готовая продукция; авансы полученные. При интерпретации показателей динамики корректнее сравнивать темпы прироста дебиторской задолженности с темпом прироста выручки, т. к. в соответствии с «золотым правилом экономики» темпы прироста выручки должны превышать темпы прироста дебиторской задолженности.
На втором этапе аналитических процедур можно применить экономический анализ, а именно коэффициенты оборачиваемости задолженности, т.е. оценить уровень дебиторской задолженности организации, ее динамику в сравнении с несколькими предшествующими периодами. Оценка этого уровня осуществляется на основе определения коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности, определяемого по следующей формуле:
,
где КДЗ - коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности;
ДЗср. - среднегодовая дебиторская задолженность;
В - выручка от продажи товаров.
Далее на этом же этапе определяется длительность одного оборота дебиторской задолженности в днях (срок инкассации). Таким образом, осуществляется сравнение коэффициентов среднего периода оборачиваемости дебиторской задолженности и количество ее оборотов за отчетный период в динамике с предыдущими периодами. Длительность одного оборота дебиторской задолженности в днях характеризует ее роль в фактической продолжительности финансового и общего операционного цикла торговой организации. Этот показатель рассчитывается по следующей формуле: ^
,
Кдз
где ТДЗ- период оборота дебиторской задолженности.
На третьем этапе аудита дебиторской задолженности торговой организации в части аналитических процедур можно применить экономический анализ для оценки товаров и готовой продукции, т.е. оценить уровень ка-
тегории активов для реализации, их динамику в сравнении с несколькими предшествующими периодами. Оценка этого уровня осуществляется на основе определения коэффициента оборачиваемости товаров и готовой
продукции, определяемого по следующей формуле:
* 5
'-"' ТиГПср.
где КТиГП - коэффициент оборачиваемости товаров и готовой продукции;
ТиГПср - среднегодовая величина товаров и готовой продукции.
Далее на этом же этапе определяется длительность одного оборота товаров и готовой продукции в днях. Таким образом, осуществляется сравнение коэффициентов среднего периода оборачиваемости товаров и готовой продукции и количество ее оборотов за отчетный период в динамике с предыдущими периодами. Длительность одного оборота товаров и готовой продукции в днях характеризует роль в фактической продолжительности финансового и общего операционного цикла торговой организации. Этот показатель рассчитывается по следующей формуле:
т 365
7
ТиГП „ ' ^ ТчПГ
где ТтГП - период оборота товаров и готовой продукции.
На четвертом этапе коэффициентного анализа для аналитических процедур аудита дебиторской задолженности торговой организации подробно можно рассмотреть состав просроченной дебиторской задолженности, выделить сомнительную и безнадежную задолженность, из которых и формируется резерв по сомнительной дебиторской задолженности. В процессе этого коэффициентного анализа используются относительные показатели, такие как коэффициент просроченности дебиторской задолженности (КПдЗ) (для табл. 2 используется такое название данного коэффициента как отношение резерва по сомнительным долгам к общей сумме дебиторской задолженности) и средний «возраст» просроченной (сомнительной, безнадежной) дебиторской задолженности (ВПда).
где ДЗПР - сумма дебиторской задолженности, неоплаченной в предусмотренные сроки;
ДЗПР - средний остаток дебиторской задолженности, неоплаченной в срок (сомнительной, безнадежной), в рассматриваемом периоде;
Оо - сумма однодневного оборота по реализации в отчетном периоде.
Все этапы аналитических процедур аудита дебиторской задолженности торговой организации представлены в табл. 2.
Таблица 1
Исходные данные для аналитических процедур дебиторской задолженности
Исходные данные, руб. 2007 2008 2009 2010 2011
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков (остаток) 903 1205 501 1816 7906
Товары и готовая продукция (остаток) 6397 7088 5207 7586 6590
Выручка 102 535 81 369 125 937 79 133 83 604
Резерв по сомнительным долгам 8 35 4 12 58
Авансы полученные 192 372 48 335 408
Таблица 2
Аналитические процедуры дебиторской задолженности
Показатель Год
2007 2008 2009 2010 2011
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков (остаток) 903 1205 501 1816 7906
Изменение в % ........................................ 33,4% -58,4% 262,5% 335,4%
Товары и готовая продукция (остаток) 6.39^ 7088 5207 7586 6590
Изменение в % ........................................ 10,8% -26,5% 45,7% -13,1%
Выручка 102 535 81 369 125 937 79 133 83 604
Изменение в % ........................................ -20,6% 54,8% -37,2% 5,6%
Авансы полученные 192 372 48 335 408
Изменение в % ........................................ 94,0% -87,1% 597,9% 21,8%
Оборачиваемость дебиторской задолженности 114 68 251 44 11
Длительность одного оборота дебиторской задолженности в днях 3,21 5,41 1,45 8,38 34,52
Оборачиваемость товаров и готовой продукции 16 11 24 10 13
Длительность одного оборота товаров и готовой продукции в днях 22,77 31,80 15,09 34,99 28,77
Отношение резерва по сомнительным долгам к общей сумме дебиторской задолженности 0,01 0,03 0,01 0,01 0,01
При необходимости дополнить дополнительными показателями
ЛИТЕРАТУРА
1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 (ред. от 11.07.2011) «Об аудиторской деятельности».
2. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 27.01.2011) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
3. Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса. Распоряжение ФУДН от 12.08.94. № 31- р
4. Абрютин М.С., Грачев А.В. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. - М., 2006.
5. Астахов В.П. Анализ финансовой устойчивости фирмы и процедуры, связанные с банкротством: Учебник. - М., 2004.
6. Балабанов И.Т. Основы финансового менеджмента: Учеб. пособие. 3-е изд., перераб. и доп. - М., 2001.
7. Задачи финансового менеджмента / Под ред. Л.А. Муравья, В.А. Яковлева. - М., 2004.
8. Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика: Учебник. - М., 2010.
9. Когденко В.Г., Мельник М.В. Экономический анализ в аудите. - М., 2007.
10. Стоянова Е.С. Финансовый менеджмент: российская практика. - М., 2003.
11. Управление предприятием и анализ его деятельности / Под ред. В.Н. Титаева. - М., 2003.
12. Финансовое управление фирмой / Под ред. В.И. Терехина. -М., 2007.
13. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. - М., 2000.
14. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. Учебник. 2-е изд., доп. и пере-раб. - М., 2000.
15. Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. Учеб. пособие. - М., 2006.
