Актуальные вопросы привлечения и учета займов в коммерческой организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Раздел 5

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ

УДК 657.4.01 ГРНТИ 06.35.31

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ И УЧЕТА ЗАЙМОВ В КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Богданова Марина Михайловна

кандидат экономических наук, доцент, Финансовый университет при Правительстве РФ, Барнаульский филиал, 656038, г. Барнаул, пр-т Ленина, д.54, Россия E-mail: mmbogdanova@fa.ru

Аннотация: в статье рассмотрены экономическое содержание, правовая форма и классификация займов, порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с привлечением займов и начислением процентов. Проведен анализ норм Гражданского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ и ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Ключевые слова: заем, заемщик, заимодавец, виды займов, учет займов.

TOPICAL ISSUES OF ATTRACTING AND ACCOUNTING FOR LOANS IN THE COMMERCIAL ORGANIZATION

Marina M. Bogdanova

Candidate of Economics, Associate Professor, Finance University under the Government of the Russian Federation, Barnaul Affiliate, 656038, Barnaul,

str. Lenina, h. 54, Russia

Abstract. The article deals with the economic content, legal form and classification of loans, the order of reflection in the accounting and tax accounting of operations related to the attraction of loans and interest. The analysis of the regulations of the Civil code, the Tax code and RAS 15/2008 "Accounting of loans and credits and their maintenance costs" is conducted.

Key words: loan, borrower, lender, types of loans, accounting of loans.

В хозяйственной деятельности возникает потребность во временном заимствовании денежных средств и материальных ценностей, с условием их возврата в установленные договором сроки. Правовые отношения сторон в данном случае могут быть урегулированы либо договором займа, либо

119

договором кредита, в том числе товарного. Договор займа используется, когда кредитор не берет на себя обязанность предоставить соответствующий товар, а непосредственная передача товара является элементом процедуры оформления договора. Кредитный договор включает обязательство кредитора передать должнику товар.

Основные юридические формы кредитования регулируются главой 42 Гражданского кодекса РФ, в которой содержатся правила о договоре займа, кредитном договоре, а также товарном и коммерческом кредите. Рассмотрим более подробно содержание договора займа. Сторонами договора выступают заимодавец и заемщик, причем заимодавцев может быть, как юридическое лицо, так и физическое, например, учредитель или собственник коммерческой организации.

Согласно п.1 ст. 807 ГК РФ заем является договором, по которому материальные ценности (чаще всего денежные средства) передаются одной стороной - заимодавцем - в собственность другой стороне - заемщику [1]. Договор займа является реальным односторонним договором, и считается заключенным с момента передачи ценностей заемщику. После его заключения (передачи заемных средств), все обязанности по договору несет заемщик. Заимодавец приобретает по договору только права на возврат переданных ценностей и процентов.

Займы можно классифицировать по нескольким критериям:

1. По срокам пользования:

- долгосрочные (их период действия может составлять от 5 до 30

лет);

- среднесрочные (временной промежуток, на который может рассчитывать клиент при оформлении документов, варьируется от 1 года до 5 лет);

- краткосрочные (могут быть выданы на срок до 1 года).

2. По степени обеспеченности:

- залоговые (при оформлении договора заемщик предоставляет в качестве залога имущество, находящееся в его собственности);

- застрахованные (в договоре содержится пункт об обязательном страховании имущества, передаваемого в заем);

- гарантированные (предполагает возможность погасить сумму платежа и причитающихся процентов посредством передачи в собственность имущества, которым владеет заемщик).

3. По видовым различиям:

- целевые (ориентированы на достижение определенных целей со стороны заемщика);

- товарные (выдача заемщику материалов или вещей однотипного характера);

- государственные (заемщиком является само государство, либо его субъект);

- облигационные (в качестве займа осуществляется выпуск ценных бумаг - облигаций).

4. По нормам платности:

- процентные (необходимо выплатить не только сумму займа, но и сумму, которая начислена в течение всего периода в результате действия процентной ставки);

- беспроцентные (процентная ставка не устанавливается).

В настоящее время становится популярным дистанционный заем -многостороннее и разнообразное явление, обусловленное уровнем развития социума и в данную группу специалисты относят все формы кредитования, оформляемые посредством Интернета, удаленно, когда нет необходимости лично контактировать заемщику и потенциальному кредитору. В большинстве своем практикуют выдачу подобного рода кредитов микрофинансовые организации физическим лицам, так как для юридических лиц перечень документов, необходимых для получения займа, шире, чем для граждан.

С 1 января 2018 года введена еще одна категория кредитования (займа) - синдицированный кредит. Когда крупнейшие финансовые учреждения не в состоянии в полной мере удовлетворить запросы заёмщиков, а требуемый размер кредита составляет $20 млн. и больше, банки нередко прибегают к синдицированному кредитованию. Синдицированный кредит - это кредит, предоставляемый заёмщику двумя и более банками. К этой форме займа банки прибегают в том случае, если заёмщик запрашивает кредит в особо крупных размерах. Как правило, минимальная сумма займа по синдицированному механизму составляет $10 млн. Ответственность при этом распределяется равномерно и по отношению к заёмщику синдикат выступает как единый банк. Ни у кого нет преимущества по взысканию долга. Общая сумма выплат по кредиту делится между банками пропорционально сумме, предоставленной каждым банком.

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с получением займов (кредитов) у коммерческой организации-заемщика определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

ПБУ 15/2008 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (кредитам), регламентирует учет привлечения заемных средств путем выдачи векселей и выпуска облигаций, а также учет процентов и дисконта по этим ценным бумагам. ПБУ 15/2008 должно применяться всеми российскими коммерческими организациями [3].

Рассмотрим порядок оценки суммы задолженности для ее отражения в бухгалтерском учете. Пунктом 2 ПБУ 15/2008 допускается только один вариант оценки в бухгалтерском учете основной суммы обязательства по полученному займу - в сумме, указанной в договоре. Однако данная формулировка не соответствует требованиям главы 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ, согласно которой договор считается заключенным с момента передачи денег или иных вещей (ст. 807 ГК РФ). Другими словами,

до поступления ценностей заемщик не несет перед заимодавцем обязательств по возврату предоставленного займа, а поэтому не может отражать эти обязательства в бухгалтерском учете. Следовательно, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 15/2008 в бухгалтерском учете займы отражаются в сумме фактически полученных ценностей.

Организации-заемщику в рабочем плане счетов следует открыть специальный субсчет к счету 66 (67) «Проценты по договорам займа (кредита)». В финансовой отчетности суммы начисленных, но не уплаченных процентов не должны включаться в показатели строк 1410 и 1510 бухгалтерского баланса, а отражаться в составе прочих краткосрочных обязательств по строке 1550.

Заемщик начисляет проценты в предусмотренные договором сроки, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от фактического режима перечисления процентов. Периодичность начисления и уплаты процентов может быть различной: систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга.

Независимо от факта уплаты, проценты по займу следует начислять в том отчетном периоде, к которому они относятся, и включать в состав прочих расходов по дебету счета 91 (за исключением случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов), следующим образом: Д-т 91 субсчет «Прочие расходы», К-т 66 (67) субсчет «Проценты по договорам займа (кредита)». Проценты по заемным средствам, использованным для финансирования инвестиционных активов, включаются в стоимость этих активов.

Помимо процентов, часто при получении займов организации приходится нести дополнительные расходы. В ПБУ 15/2008 уточнен перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, который, тем не менее, является открытым. Из числа дополнительных расходов исключены расходы, связанные с выполнением копировально-множительных работ, уплатой налогов и сборов и потреблением услуг связи. Организация-заемщик должна в своей учетной политике подробно перечислить все возможные виды расходов, связанные с выполнением обязательств по полученным займам. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно или единовременно в состав прочих расходов в течение всего срока займа.

В бухгалтерском учете отражение операций, связанных с дополнительными расходами, заемщик может осуществлять одним из двух вариантов:

- либо относить данные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они произошли;

- либо сначала учитывать их как дебиторскую задолженность, а затем включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения займа.

Рассмотрим особенности налогового учета расходов по займам.

122

При определении налоговой базы по налогу на прибыль порядок признания процентов по долговым обязательствам в качестве расхода регламентируется статьями 265, 269, 328 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пп. 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного займа. Проценты по займам отражаются в составе внереализационных расходов вне зависимости от цели получения займа.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что организация может выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, который необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Первый способ заключается в том, что начисленные проценты сравнивают со средним уровнем процентов по всем заемным средствам, полученным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. В расходы включается только величина процентов, не превышающая средний уровень более чем на 20%. Заемные средства считаются привлеченными на сопоставимых условиях, если они получены в одной и той же валюте, на одни и те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичное обеспечение [2].

Налоговый кодекс не разъясняет, какие объемы считаются сопоставимыми, а обеспечения - аналогичными. Организация вправе решить это самостоятельно. Но решение обязательно должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогового учета.

Если же сопоставимых условий по полученным займам в отчетном периоде нет, организация должна применять второй способ.

При втором способе предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, рассчитывается как ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная в 1,1 раза.

В статье 269 НК РФ определена дата, по состоянию на которую следует учитывать ставку рефинансирования ЦБ РФ для расчета предварительной величины процентов по заемным средствам:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки, ставки рефинансирования ЦБ РФ, - на дату привлечения заемных средств;

- в отношении других долговых обязательств - на дату признания расхода, определяемую согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ.

Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа. На основании пункта 4 статьи 328 НК РФ в составе расходов сумма процентов, причитающаяся к выплате, отражается в конце месяца.

В связи с тем, что многие российские компании перешли на ведение учета и составление отчетности по МСФО, необходимо раскрыть порядок учета расходов по привлекаемым займам в соответствии с МСФО. Для учета затрат по займам разработан МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», основной принцип которого в том, что «затраты по займам, непосредственно

123

относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов» [4]. Затратами по займам, в целях данного стандарта, признаются те расходы, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. Затраты должны быть четко установлены. Если предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, то сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации определяется как сумма фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. Если предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»). Средняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде. Капитализацию затрат по займам следует прекратить по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже [4].

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что эффективная финансово-хозяйственная деятельность коммерческой организации невозможна без постоянного привлечения заемного капитала. Использование займов и других привлеченных средств позволяет существенно расширить масштабы деятельности предприятия, обеспечить более эффективное использование хозяйственных средств, а в конечном итоге - повысить рыночную стоимость предприятия. С одной стороны, привлечение заемного капитала является фактором успешного функционирования организации, который способствует быстрому преодолению дефицита финансовых ресурсов, свидетельствует о доверии кредиторов и обеспечивает повышение

рентабельности собственных средств. С другой стороны, появляется

124

обремененность финансовыми обязательствами. Поэтому целью управления формированием заемного капитала предприятия является определение его наиболее рационального источника и формы заимствования. Как мощное средство стимулирования развития экономики, займы нуждаются в правильном бухгалтерском учете, который предоставляет информацию о суммах выплат основного долга, начисленных процентов и дополнительных расходов.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: федер. закон от 30 нояб. 1994 г. № 51-ФЗ [Электронный ресурс] // Консультант Плюс. - HRL: http://www.consultant.rH/online, свободный. - Загл. с экрана. - (Дата обращения 10.08.2018).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ [Электронный ресурс] // Консультант Плюс. - HRL: http://www.consultant.rH/online, свободный. - Загл. с экрана. - (Дата обращения 10.08.2018).

3. Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию: ПБУ 15/08: утв. приказом Минфина РФ 06 октября 2008 г. № 107н [Электронный ресурс] // Консультант Плюс. - HRL: http://www.consultant.rH/online, свободный. -Загл. с экрана. - (Дата обращения 10.08.2018).

4. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»: введен в действие с 1 января 2009 г. [Электронный ресурс] // HRL: http s:// www.minfin.ru/ common/upload/library/no_date/2013/IAS_23 .pdf свободный. - Загл. с экрана. - (Дата обращения 10.08.2018).