CC BY
50
УДК 34.343.344.3/.7
Актуальные тенденции минимизации уголовно-правовых последствий налоговых споров
Проанализирована судебная практика за 2013 г. и первую половину 2014 г., касающаяся применения ст. 199 «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» ук РФ. Результатом анализа является обобщение судебной практики, выявление тенденций и способов минимизации негативных уголовно-правовых последствий, сопутствующих ведению налогового спора.
Ключевые слова: уголовное право; уклонение от уплаты налогов; судебная практика; минимизация уголовно-правовых рисков; налоговые споры.
The paper analyses the practice of application by courts of the article 199 «Corporate tax evasion» of the RF Criminal Code in the period from 2013 to the first half of 2014. The results are summarized in the form of courts brief. Moreover, the author identifies trends and reviews ways to mitigate the negative penal consequences of the tax dispute.
Keywords: criminal law; tax evasion; court practice; penal risks reduction; tax disputes.
Борисичев Антон Александрович
аспирант кафедры уголовного права факультета права НИУ ВШЭ, ст. консультант по право-■ . - л вым вопросам группы разреше-
^^^^ ния налоговых споров КПМГ E-mail: aborisiсhev@kpmg.ru; Н*j£y borisitchev@mail.ru
mm J^H
уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства
За нарушение российского налогового законодательства установлены три вида юридической ответственности: налоговая, административная и уголовная, привлечение к каждой из которых имеет свои особенности и законодательно установленный порядок. Однако привлечение к уголовной ответственности по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) за уклонение от уплаты налогов (сборов) вызывает наибольшую обеспокоенность руководяще-
го состава организаций и иных лиц, непосредственно ответственных за исчисление и уплату налогов (сборов). Такое беспокойство обусловливается не только неоднозначностью положений налогового законодательства и практики его применения, но и потенциальной возможностью реального лишения свободы сроком до шести лет (максимальный срок). Поэтому на определенном этапе разрешения налогового спора перспектива привлечения к уголовной ответственности может повлиять на рациональность принимаемых решений руководством организации.
В таких условиях понимание современных тенденций привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ позволит налогоплательщику повысить вероятность принятия эффективных и рациональных управленческих решений по разрешению налогового спора, в том числе в его уголовной составляющей.
основные тенденции в развитии практики применения ст. 199 ук РФ в 2013 и начале 2014 г.
Тенденция № 1. Своевременное приостановление действия решения налогового органа, позволяющее приостановить возбуждение уголовного дела.
Пунктом 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) установлена обязанность налогового органа в течение 10 дней направлять материалы дела в следственные органы в случае, если по истечении двух месяцев налогоплательщик не исполнил требование об уплате налога (сбора), основанное на решении
0 его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, повлекшего возникновение недоимки по налогам в размере, установленном в примечании 1 к ст. 199 УК РФ.
При этом ч. 1.1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее — УПК РФ) установлено, что основанием для возбуждения уголовного дела о преступлении по ст. 199 УК РФ служат материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела1.
В этой связи налоговые органы после вступления в силу решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения2 выставляют требование об уплате налога, с даты которого начинается отсчет двухмесячного срока до того момента, когда можно будет передавать материалы проверки в следственные органы, если налогоплательщик не исполнил данное требование.
В свою очередь, после получения соответствующих материалов из налогового органа следователи выносят постановление о возбуждении уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Отдельные авторы отмечают низкое качество подготовки таких материалов и их различные недостатки, что позволяет защите налогоплательщика развалить в суде уголовное дело либо вовсе не довести ситуацию до его возбуждения [1]. Но абсурдность ситуации заключается в том, что уголовное дело возбуждается еще до разрешения налогового
1 Именно данная редакция ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ на сегодняшний день препятствует правоохранительным органам определять размер недоимки на основании актов исследования и экспертиз в большем размере. См., например, кассационное определение Московского городского суда от 06.08.2012 по делу № 22-10664.
2 Исходя из п. 9 ст. 101 и ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения налогоплательщику либо с момента его утверждения вышестоящим налоговым органом в случае его апелляционного обжалования.
спора арбитражным судом, которому, по сути, еще предстоит определить объективную сторону преступления (ущерб, причиненный бюджету Российской Федерации).
В данной ситуации помешать дать ход решению налоговых и следственных органов может только решение арбитражного суда о принятии на основании ч. 3 ст. 199 АПК РФ обеспечительных мер в виде приостановления действия требования или решения государственного органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. В соответствии с п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 3 ст. 199 АПК РФ» принятие таких обеспечительных мер исключает возможность совершения налоговым органом любых действий, направленных на взыскание налогов, пени и штрафов, а также означает запрет совершения любых иных действий, основанных на оспариваемом решении или требовании.
Судебная арбитражная практика часто исходит из того, что принятие таких обеспечительных мер ограничивает налоговый орган в передаче материалов в следственные органы, поскольку такое действие основано на приостановленном ненормативном акте3. При этом налогоплательщику следует иметь в виду, что обеспечительные меры должны быть приняты арбитражным судом в течение двухмесячного срока с момента выставления требования налоговым органом, поскольку истечение данного срока рассматривается судами как обстоятельство, которое дает налоговому органу основание (при соблюдении иных условий п. 3 ст. 32 НК РФ) передать материалы в следственные органы безотносительно к принятию обеспечительных мер в последующем4.
В последнее время появляются отдельные судебные акты, содержащие другую позицию. Так, отменяя решение Арбитражного суда г. Москвы, которым действия налогового органа по передаче материалов проверки в следственные органы (в период действия обеспечительных мер) были признаны незаконными, Девятый арбитражный апелляционный суд указал на то, что такие
3 См. постановление ФАС Уральского округа 01.10.2012 № Ф09-2073/12, постановление ФАС Московского округа от 29.04.2011 № Ф05-3617/11.
4 См. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2013 № 09АП-32576/2013.
действия налогового органа являются его обязанностью, а не правом, в связи с чем арбитражный суд не вправе решать вопрос об обоснованности таких действий налогового органа5.
По нашему мнению, вышеуказанная логика арбитражного суда приводит к коллизионной ситуации, при которой налогоплательщик имеет право не уплачивать недоимку по требованию налогового органа, в то время как налоговый орган, руководствуясь исключительно положениями п. 3 ст. 32 НК РФ, констатирует факт неисполнения налогоплательщиком обязанности по погашению требования и направляет материалы в следственные органы, что также отмечалось Арбитражным судом г. Москвы по другому делу6.
Если налоговые органы все же направили материалы в следственные органы, на основании которых последние возбудили уголовное дело, крайне важно, чтобы налогоплательщик оспаривал такие действия налогового органа в арбитражном суде. В частности, это обусловливается тем, что позиция арбитражного суда по данному вопросу принимается во внимание судами общей юрисдикции при оспаривании постановления следователя о возбуждении уголовного дела7 и может повлиять на возникновение и дальнейшее движение уголовного процесса, для участия в котором налогоплательщику придется затратить много сил, средств и времени.
Тенденция № 2. Эффективно выстроенные корпоративные отношения, позволяющие избегать уголовной ответственности.
В целях формирования единообразной судебной практики по вопросам, возникающим у судов при применении норм главы 11 УК РФ, которые регламентируют освобождение от уголовной ответственности по делам в сфере экономической деятельности (ст. 76.1 УК РФ), Пленум Верховного Суда РФ принял постановление от 27.06.2013 № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности» (далее — Постановление № 19), в котором сформулирована правовая позиция относительно освобождения налогоплательщика
5 См. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 № 09АП-1204/2014-АК.
6 См. решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013 по делу № А40-147134/13.
7 См. апелляционное постановление Московского городского суда от 27.12.2013 № 10-13686/13.
от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Условия освобождения от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности сформулированы в ст. 76.1 УК РФ таким образом, что лицо, впервые совершившее уклонение от уплаты налогов с организации, освобождается от уголовной ответственности в случае, если государству в полном объеме возмещен ущерб.
В соответствии с правовой позицией Верховного Суда РФ, выраженной в п. 14 Постановления № 19, исходя из взаимосвязи ч. 1 ст. 7 УК РФ, примечания 2 к ст. 199 УК РФ и ч. 2 ст. 28.1 УПК РФ под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, в частности предусмотренного ст. 199 УК РФ, следует понимать уплату в полном объеме (до назначения судом первой инстанции судебного заседания) сумм налоговых доначислений, отраженных во вступившем в силу решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно недоимки, пеней и штрафа. При этом частичное возмещение ущерба, равно как и полное возмещение ущерба, произведенное после назначения судом первой инстанции судебного заседания, может быть учтено уже только в качестве обстоятельства, смягчающего наказание, но не освобождающего налогоплательщика от уголовной ответственности.
Позиция налоговых органов о нераспространении обеспечительных мер на действия по передаче материалов в следственные органы для возбуждения уголовного дела (см. тенденцию № 1) в совокупности с вышеназванной правой позицией Верховного Суда РФ на практике приводит к ситуации, при которой интерес организации и сотрудника организации, привлекающегося к уголовной ответственности, противопоставляются друг другу:
1) интерес организации.
Интерес налогоплательщика-организации заключается в отсутствии каких-либо платежей по доначислениям налогового органа, до разрешения арбитражным судом налогового спора. В частности, сумма доначислений может быть настолько существенна для организации, что ее единовременная уплата может повлечь неисполнение денежных обязательств перед контрагентами, приостановление ее деятельности и другие
неблагоприятные экономические последствия, вплоть до банкротства организации;
2) интерес сотрудника организации.
Интерес сотрудника организации, в отношении которого параллельно возбуждено уголовное дело, заключается в уплате доначислений как можно раньше, а именно до назначения судом первой инстанции судебного заседания по уголовному делу, поскольку данное обстоятельство рассматривается судом общей юрисдикции в качестве основания для его освобождения от уголовной ответственности, а исход арбитражного процесса еще не известен.
Противопоставление вышеуказанных интересов усиливается тем обстоятельством, что за сотрудника организации, привлекающегося к ответственности по ст. 199 УК РФ, уплачивать доначисления может только организация — плательщик данных налогов (п. 3 Постановления № 19), а не какая-либо сторонняя организация. В итоге организация ставится перед выбором, какой риск минимизировать — «экономический»8 или «уголовный»?
Ответ на данный вопрос находится в плоскости корпоративных взаимоотношений и экономической целесообразности. В связи с этим заранее предугадать, какой риск будет минимизировать организация, сложно, так как руководство организации в каждом случае будет принимать решение исходя из совокупности фактического финансового состояния организации и значимости сотрудника для нее, с учетом масштаба негативного финансового эффекта в виде «оттока денежных средств». В такой ситуации при принятии решения руководству организации важно соблюсти баланс интересов, чему может способствовать юридическая оценка перспектив налогового и уголовного спора.
Освободить руководство организации от такого трудного выбора помогут принятые арбитражным судом обеспечительные меры, которые ограничивают налоговый орган в передаче материалов проверки в следственные органы до вступления в силу решения арбитражного суда, разрешившего налоговый спор по существу.
8 В более узком смысле «экономический» риск можно считать «налоговым». Например, Л.И. Гончаренко определяет налого-
вый риск как возможное наступление неблагоприятных материальных (прежде всего финансовых) и иных последствий для налогоплательщика или государства в результате действий
(бездействия) участников налоговых правоотношений [3].
Именно с этого момента временной разрыв между «уголовным» и «налоговым» рисками нивелируется, а интересы организации и ее сотрудника не противопоставляются.
Тенденция № 3. Экономическая амнистия, являющаяся приоритетом рационального подхода над гуманистическим.
Постановлением Государственной Думы от 02.07.2013 № 2559-6 ГД (далее — Постановление № 2559-6) был запущен процесс «экономической амнистии». В отличие от анализируемых в тенденции № 2 условий освобождения от уголовной ответственности, акт об амнистии распространяет свое действие на уже осужденных по ст. 199 УК РФ сотрудников организации (п. 1 Постановления № 2559-6) и фактически является «вторым шансом» для них. При этом основным условием для такого освобождения является возмещение ущерба потерпевшему.
Применительно к лицам, осужденным по ст. 199 УК РФ, это означает, что для освобождения на основании амнистии лицо должно исполнить обязанность по уплате задолженности по налогам за организацию. Очевидно, в некоторых случаях такое условие невыполнимо в силу того, что физическое лицо не аккумулирует у себя экономические ресурсы, сопоставимые с экономическими ресурсами организации, в связи с чем не может исполнить данное условие амнистии. Это обстоятельство вызывало опасения юридического сообщества в целесообразности проведения подобной амнистии [2] и в ее гуманистической направленности.
В то же время не совсем понятно, каким образом положения Постановления № 2559-6 соотносятся с положениями ст. 309 УПК РФ и ее толкованием Верховным Судом РФ. Так, в соответствии с п. 24 постановления Пленума от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 199 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску за вред, причиненный преступлением, ответчиком по которому может быть как юридическое лицо (организация-налогоплательщик), так и физическое лицо (сотрудник организации), несмотря на то что к уголовной ответственности может быть привлечено только физическое лицо.
Фактически условия амнистии смешали понятия гражданского ответчика и осужденного в одном лице, прямо и безальтернативно возложив обязанность по возмещению ущерба на физическое лицо. В связи с этим суды в вопросах освобождения от наказания на основании Постановления № 2559-6 идут по пути буквального толкования условий амнистии — уплата налоговой недоимки в полном размере и представление суду подтверждающих документов9. При этом буквальное толкование превалирует настолько, что во внимание не принимается даже аргументация адвокатов о том, что обязанность по уплате налоговой недоимки приговором суда на обвиняемого возложена не была10.
Представляется, что при таких условиях проведенная амнистия в меньшей степени основана на каких-либо гуманистических соображениях, носит фискально-компенсационный оттенок, в связи с чем явно прослеживается рациональный подход к ее проведению.
Рациональный подход, не отражая отношение осужденного лица к содеянному им преступлению, порождает ситуацию, при которой лицо, раскаявшееся в содеянном, но не имеющее необходимых денежных средств, продолжит отбывать наказание, а лицо, имеющее такие средства, но не считающее неуплату налогов преступным, будет освобождено от наказания. В то же время если государству безразлично отношение лица к уплате налога, почему его должно волновать отношение осужденного при возмещении ущерба, по сути являющегося не уплаченным ранее налогом?
Тенденция № 4. Возмещение ущерба, причиненного преступлением, не являющееся обязанностью осужденного сотрудника организации.
В п. 24 Постановления Пленума № 64 Верховный Суд РФ разъяснил: в соответствии со ст. 309 УПК РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, в частности предусмотренных ст. 199 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. При этом истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ) или органы
9 См. апелляционное определение Московского городского суда от 29.07.2013 по делу № 10-5769.
10 См. апелляционное постановление Московского городского суда от 11.12.2013 по делу № 10-13135/13.
прокуратуры (ч. 3 ст. 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с гражданским законодательством (ст. 1063, 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением, т.е. сумму налоговой недоимки.
Подход налоговых органов. Судебная практика складывается таким образом, что налоговые органы пытаются взыскать в порядке гражданского судопроизводства сумму неуплаченных налогов с осужденного сотрудника организации. Как правило, на такие действия их подталкивает приближающаяся ликвидация либо банкротство организации-налогоплательщика11.
Вместе с тем суды не удовлетворяют такие требования налогового органа, основываясь на том, что сотрудник состоял с организацией-налогоплательщиком в трудовых отношениях, а следовательно, в соответствии со ст. 1068 ГК РФ вред в виде неуплаченных налогов должен быть возмещен организацией, а не ее сотрудником12.
При этом некоторые суды общей юрисдикции идут в своем анализе немного дальше, указывая на то, что исходя из положений ст. 45 НК РФ взыскание неуплаченных юридическим лицом налогов за счет личных средств руководителя организации (физического лица) не основано на законе, поскольку лицом, юридически обязанным уплатить налоги (возместить ущерб), является не физическое лицо, а организация13. Занимательно, что такие благоразумные выводы судов не мешают им делать противоположные выводы при освобождении от уголовной ответственности (см. Тенденция № 2) или от наказания (см. Тенденция № 3), когда ущерб фактически возмещает физическое лицо.
Подход органов прокуратуры. Прокуратура имеет более «креативный» подход, стараясь, в частности, убедить лицо признать иск
11 В случае если налогоплательщик-организация находится в процессе банкротства, налоговому органу следует включить свои требования в реестр требований кредиторов, а не обращаться с имущественным требованием к сотруднику организации; см. апелляционное определение Вологодского областного суда от 25.10.2013 по делу № 33-4507/2013.
12 См. апелляционные определения Красноярского краевого суда от 15.01.2014, Кировского областного суда от 25.12.2013 по делу № 33-4353.
13 См. апелляционное определение Иркутского областного суда от 03.12.2013 по делу № 33-9792/13.
прокурора в полном объеме14. Сотруднику организации необходимо быть внимательным при подписании постановления об отказе в возбуждении уголовного дела по нереабилитирую-щим основаниям, например в связи с истечением срока исковой давности. Лицо, в отсутствие квалифицированной юридической поддержки признавая вину и доначисления, отраженные в решении налогового органа, не всегда в состоянии самостоятельно оценить все возможные правовые последствия таких действий. Вместе с тем такое действие лица в отсутствие каких-либо оговорок может быть рассмотрено судом как согласие физического лица на возмещение вреда, причиненного уклонением от уплаты налогов с организации15.
Таким образом, после окончания уголовного процесса сотрудникам организации не следует отказываться от квалифицированной юридической помощи, несмотря на положительную для них судебную практику по вопросу о возмещении причиненного преступлением ущерба. В частности, необходимо учитывать специфику истцов по данной категории дел (налоговых органов и органов прокуратуры), правовые последствия своих процессуальных действий, экономическое состояние организации (ликвидирована, признана банкротом и т.д.).
Тенденция № 5. Включение правоохранительными органами в уголовное дело новых эпизодов в отсутствие претензий налогового органа.
Суды общей юрисдикции при рассмотрении уголовных дел, связанных с привлечением налогоплательщиков к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, неаргументированно отклоняют доводы адвокатов относительно того, что часть инкриминируемых эпизодов (в некоторых случаях это даже половина) не являлась предметом налоговой проверки и не отражена в акте налоговой проверки и итоговом решении налогового органа16. Такая ситуация приводит к тому, что один и тот же эпизод по-разному рассматривается налоговыми и правоохранительными
14 См. постановление Московского городского суда от 24.01.2014 № 4у/6-129.
15 См. апелляционное определение Ставропольского краевого суда от 03.12.2013 по делу № 33-6192/13.
16 См. постановление Московского городского суда от 05.12.2013 по делу № 4у/9-5764/13, апелляционное определение Московского городского суда от 09.07.2013 по делу № 10-4787/2013.
органами с точки зрения соответствия законодательства о налогах и сборах.
При этом, как правило, правоохранительными органами используется набор доказательств, успешность которых в арбитражном процессе является сомнительной. В частности, обвинения по «новым эпизодам (контрагентам)», составляющим объективную сторону преступления, строятся на следующих доказательствах:
• показания свидетелей, которыми обычно являются сотрудники организации-налогоплательщика либо руководитель контрагента, отрицающего свою причастность;
• заключение эксперта, в соответствии с которым констатируется факт уменьшения суммы налога в связи с операциями с данными контрагентами.
В итоге в отношении части инкриминируемых эпизодов отсутствует какой-либо анализ хозяйственных операций со стороны налоговых органов, а анализ эксперта является весьма поверхностным.
Если налогоплательщик одержит победу в арбитражном процессе и доначисления налоговых органов будут признаны незаконными, на основании ст. 90 УПК РФ уголовное преследование, скорее всего, будет прекращено.
Быводы
Исходя из тенденций судебной практики применения ст. 199 УК РФ можно утверждать о фискально-обвинительной направленности уголовных дел, не всегда подкрепленных глубоким налоговым анализом объективной стороны преступления, что обусловливает необходимость максимально детально и структурированно излагать правовую позицию при рассмотрении налогового спора.
Литература
1. Никифоров А. В. Полномочия налоговых органов при применении ответственности за налоговые преступления // Административное и муниципальное право. 2013. № 11. С. 1051.
2. Колоколов Н. Вот тебе, предприниматель, и Юрьев день... // ЭЖ-Юрист. 2013. № 33. С. 3.
3. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. 2009. № 2. С. 5.
